关键词：非审计服务 注册会计师 审计独立性
一、非审计服务的内容
目前 ，会计师事务所提供非审计服务主要有管理咨询和税务咨询等服务。管理咨询包括： 经济 活动 分析 、经营策略、经营计划、对资产和人才的管理、对销售活动的建议、投资咨询。税务咨询服务具体是指会计师事务所为委托人提供的税务代理、税务筹划等服务。
二、我国注册会计师行业的现状表明，合理提供非审计服务是十分必要的
1.增加事务所的资本积累，增强其应对风险的能力。我国的CPA起步较晚，无论从规模和资本积累方面都与国外会计公司存在一定的差距，不缩小这些差距， 中国 的会计服务市场将被瓜分，更不用说与国外会计公司在国际舞台上竞争了。面对目前激烈残酷的竞争，整个行业都在寻求联合，通过整合的形式，达到扩大事务所规模与强化自身的协同能力。我国加入了WTO，在促进国民经济 发展 的同时，也给我国注册会计师行业带来了更加强劲的竞争对手———国际“五大”审计公司。审计业务发展到今天，审计服务市场已经处于一定的饱和状态。而非审计业务以其潜在的高额收入的可能性和广阔的市场需求，以其相对审计业务而言几乎不承担风险的特征成为吸引会计师事务所的一个无比诱人的项目。国际“五大”审计公司提供非审计服务的收入占全部收入的50%以上，可见，这片领域的发展空间不容小觑。我国的事务所应努力开拓业务范围，在保证基本的鉴证业务执业质量的基础上，开展非审计业务，增加事务所的资本积累以及应对风险的能力，促进我国CPA行业的稳定发展。
2.非审计服务能够成为吸纳贤才的亮点。综合我国注册会计师行业的人才结构，不难发现，那些具有注册会计师执业资格，并熟悉国际会计准则和国际资本运作，精通外语及熟练掌握 计算 机的专业人才恰恰是我国现在最紧缺的。此外，随着市场的逐渐扩大和改革的不断深入， 企业 要求注册会计师能够提供投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。可见，我国注册会计师行业发展咨询业务等非审计业务应运而生，有利于促进事务所内部的人才结构日趋合理，进而改善和促进事务所适应不断变化的复杂环境的能力，以更独立的姿态立足于审计市场。
3.有利于会计师事务所降低成本实现双赢。非审计业务与审计业务同时开展在其成本比较上具有不可比拟的优势。对被审计企业实施审计的过程中，注册会计师积累形成了一定的关于被审计单位情况的有效信息，因而可以较低的成本完成非审计服务。同时，由于提供非审计服务也可能对事务所来年的审计业务节约审计成本。例如，注册会计师可能通过对被审计单位的内部控制缺陷提出建设性的意见来协助其进行改进，而这必然可以借降低被审计企业次年的审计风险评估来降低审计成本。总之，审计服务和非审计服务的同时开展有利于事务所充分发挥其成本优势。
4.事务所咨询业务的良好发展是市场选择的结果。目前，我国经济继续保持较快的发展势头，注册会计师利用其专业知识和实践经验为委托人提供非审计服务正当其时。业务的更新和发展，有利于留住原来的客户，吸引新的客户资源。除了行业激烈竞争的因素外，会计师事务所的业绩压力，风险规避和为客户提供增值的、物有所值的服务等因素要求注册会计师事务所介入咨询业。由于在我国，鉴证业务有明显的季节性，注册会计师提供资信服务正好可以弥补这方面的缺陷。注册会计师基本代表了我国会计界的骨干和精英，他们掌握的知识如果不能充分发挥，为企业服务，对我国的经济发展来说实在是一大损失。总之，会计师事务所开展咨询业是市场经济发展的要求。
三、采取措施，减少非审计服务对审计独立性的负面影响
从美国“双安事件”分析，非审计服务对审计独立性有负面的影响，安达信向安然公司提供审计鉴证服务的同时又提供收入不菲的咨询服务。使安达信对安然公司的审计既缺乏形式上的独立性，又缺乏实质上的独立性，最终使审计失败。针对非审计服务与审计独立性之间的冲突，应采取以下措施：
1.扩大规模，推进有限责任制向合伙制转化。目前，我国事务所的规模普遍较小，组织形式大多为规模不大的有限责任制，故此独立性受损的概率就大为增加。因而有必要推进有限责任制向合伙制转化，同时以兼并、合并等形式扩大事务所的规模，提高事务所的声誉、竞争力和防范风险能力，增强与客户谈判的力量，不再屈从于企业施加的经济压力，保证审计独立性。
2.规范会计师事务所提供非审计服务。一是成立专门委员会或专门调查小组展开调查 研究 。纪律委员会可帮助对那些被指责为审计失败案调查，提高其透明度；质量检查委员会，负责每年一度的审计质量检查，代替目前大型事务所之间开展的一年三次同业互查制度，从而限制委托人以增加或减少向会计师事务所购买非审计服务来诱惑或胁迫会计师发表不恰当意见，因而维护了审计独立性。二是定期更换会计师事务所。实行审计单位轮换制度，不能由一个或两个审计单位长期审计某一被审计单位，同时实行注册会计师轮换制度，不能由一个或几个注册会计师长期审计某一被审计单位。在实证调查中发现，事务所与客户关系超过5年便会对独立性产生影响。另一方面，长时间的接触，也会使审计人员失去警觉和判断力，主观上保持独立性的能力降低，从而使审计的独立性受到影响。三是增加审计委员会中独立董事的数额，形成支持注册会计师的力量。我国多数公司制企业“内部人控制”严重，公司治理结构不规范，委托人的经理人员往往以更换会计师事务所和注册会计师、降低审计费、减少购买非审计服务等，向注册会计师施加压力。由于公司的审计委员会中非独立董事居多，独立董事居少，审计委员会在注册会计师和经理人员形成争议时，无法给予必要的支持。这样，注册会计师往往屈从于经理人员的压力，无法保证审计独立性。
3.加强法制建设，加大监管力度。在相关的注册 会计 师职业道德中有如下规定：即注册会计师与委托单位存在利害关系时，应向所在的注册会计师事务所声明并实行回避，但就事务所而言，无非是把 问题 从左手换到右手。虽然注册会计师个人遵循了独立原则，但实际上已经给整个审计过程体现的独立性带来了威胁。审计准则又有注册会计师及其他有关人员不得以个人名义承接业务的规定，这就使得事务所对委托单位既提供审计服务，又提供审计非服务成为合情合理的事情。我们要 学习 和借鉴国外的先进做法，进一步健全注册会计师行业的监管机制，加大执法力度，通过对注册会计师引入民事赔偿责任机制，在赋予注册会计师监督和收取费用权利的同时，完善相关 法律 法规，规定造假者承担民事赔偿责任的相关条款，并加大对会计师事务所和注册会计师的处罚力度，让造假者的风险大于收益，对他们进行有效约束。
4.完善会计师事务所的收费制度。 目前 ，会计师事务所的收费标准，由各地省级财政部门会同同级物价管理部门制定。对会计师事务所而言，其审计服务是有成本的，高质量服务会耗费事务所和注册会计师较多的人力、精力和时间，因此，完善审计收费制度，显得很有必要。审计收费一方面应按质论价，用利益诱导机制和市场规则来引导，要有统一定价和设定最低收费标准，并要求会计师事务所严格执行，限制低价竞争，同时披露审计收费情况。另一方面，可以尝试新的收费方式。比如，在董事会中设立审计委员会，由审计委员会评价独立审计人员的工作并支付审计费。也可以由监事会或者证监会设立专门机构来考虑注册会计师的工作，收取并支付审计费，消除会计师事务所对被审计单位管理当局的财务依赖性。这样，注册会计师就能以更客观、公正的立场发表意见。
5.加强注册会计师职业道德 教育 。积极创造条件，促进注册会计师职业团体建立高尚的职业道德规范体系，我国CPA队伍逐渐增大，其素质也不断提高，但仍有不少注册会计师法律责任、风险意识和职业道德观念淡薄，为保证注册会计师执业质量，规范注册会计师的执业行为，对不负责任及违反职业道德的注册会计师要制定严格的处罚措施。只有这样，才能真正发挥审计的监督作用，体现“公平、公正、公开”原则，保持审计独立性。
面对 社会 经济 环境的变化，权责发生制暴露了不足之处，而现金流动制却能在一定程度上弥补其不足。一方面，现金流动制从盘存思想出发，建立在非交易观的基础上，反映自创商誉和衍生 金融 工具，全面揭示 企业 的风险与报酬。另一方面，利润不仅包括来自于交易活动的收益，也包括持有资产利得，可以反映企业净财富的变化。
当然，现金流动制并不全面排斥权责发生制，即使在知识经济 时代 ， 工业 生产仍是社会财富的形成与分配中必不可少的环节，只要存在工业生产，权责发生制就有存在的合理性和必要性。对于固定资产，计提折旧费仍会持续；对于需要加工、制造的工业资产，仍要运用权责发生制核算成本。
现金流动制应能弥补权责发生制的不足，展望未来，现金流动制与权责发生制将相互融合，成为会计确认的双重基础。
四、会计要素将重新定义
传统会计要素定义强调以下两点：第一，源于已实现的交易或事项，对可能实现或未来将实现的交易或事项一般不予确认；第二，未来经济利益流入或流出的方向、金额确定。
然而，在新的会计环境下，一些重要的交易或事项并不能满足或同时满足上述两个条件，其中最具代表性的是衍生金融工具，一方面，大多数衍生金融工具合约立足于将来而非过去，过去发生的是数额极少的承诺费或保证金，而占主导地位的合约标的都在将来发生；另一方面，部分衍生金融工具的未来经济利益或资源的流入和流出方向很难确定。如在双向期权交易中合同买方既可以行使买方期权，也可以行使卖方期权，故其经济资源既可能流出又可能流入。又如自创商誉、人力资源等的成本和公允市价难以非常准确计量，这样这些交易和事项都不完全符合传统会计要素定义。
于是，会计要素重新定义的要求 自然 产生了。对衍生金融工具的定义，便是在这种要求下进行并取得一定进展的，国际会计准则委员会（IASC）在其第48号征求意见稿《金融工具》（ED48）中提出了金融资产与金融负债初始确认的标准，其中之一便是金融资产与金融负债相关的所有风险和报酬已经实质上转移到了本企业。很明显，将风险和报酬的实质转移作为会计初始确认（定义）的依据，已经突破了资产和负债是“过去交易的结果”这一现行的会计观点。传统会计所处理的事项一般都是确定性的或不确定性很小的，而当今的会计环境却充满不确定性和风险，如果将不确定项目仅作为不能定义的表外项目反映，会给报表使用者带来很大的“表外揭示风险”。
当然，对会计要素的重新定义意味着会计 理论 与 方法 的根本性变革，这个过程将是漫长而复杂的，而且会受到成本效益原则的极大限制。因而我们不能操之过急，而应客观地全面地进行探索。
网络 经济是生产力 发展 的趋势，将对传统会计理论产生冲击，冲破传统会计理论界限，传统会计核算基础受到前所未有的挑战，传统会计理论基础体系必将因不适应生产力的发展而促使其自身发生巨大变革。但是我们也应清楚地看到，新经济在目前经济中只占很小比例，且经过现今一段时间的运行，网络经济发展普遍受阻并备受质疑。大多数企业仍以传统生产方式为主。我们不能离开目前的客观生产力和生产关系，过分强调知识经济，对传统会计全盘否定，而应在原有会计理论基础上随着社会经济的发展进而扩展和完善。
