法国是一个以市场为基础、以私人经济为核心、自由竞争与国家计划相结合、私人经济与国有经济并存的混合型经济国家，实行的是有计划的市场经济，市场调节与国家计划指导相结合。在其经济发展过程中，形成了比较完备的注册会计师行业管理 法律 制度和有效的运行机制。而我国现有的审计环境与法国审计业状况有相近之处，本文从法国注册会计师行业特色的 分析 入手，结合我国注册会计师业的实际情况和发展需要，从服务业务、行业监管、小型事务所发展等方面探讨其对我国注册会计师行业发展的借鉴意义。
一、法国注册会计师行业的特色
（一）法国注册会计师职业团体
在法国，由于“两师”并存的特点，所以其会计界也存在两大职业组织，即注册会计师协会和注册审计师协会。其执业会计师和执业审计师分属两协会管理和指导。
注册会计师协会是依据1945年9月政府法令成立的由法国注册会计师组成的自律性职业团体，该协会自组建以来一直置于财政经济事务部的控制之下。其主要职业工作包括法定审计以外的所有公共会计业务。协会成员资格仅限于公开从业人员。
注册审计师协会是依据1969年8月政府法令成立的由法国注册审计师组成的自律性职业团体，在业务方面接受司法部的监督、指导。法律规定股份公开公司和非股份公开公司的财务报表必须经国家法定审计师协会成员的审计，所以该协会的成员为法定审计师。
法国的会计师执业组织体系比较完善、有效，且具有一定的司法性，两个协会之间分工明确，分别管理和监督执业会计师和执业审计师的执业情况，有效的保证了法国注册会计师行业的公正性。[1]
（二）法国注册会计师职业组织
在法国，审计（会计）师事务所组织形式包括：个人独资、合伙、股份有限公司和有限责任公司。前两种形式的事务所在法国只占很小一部分，大部分事务所都是股份有限公司和有限责任公司形式的。为了防范注册审计师执业风险，法国注册审计师协会的会员（包括 自然 人和法人）都参加职业责任保险。据注册审计师协会介绍，审计事务所是按其营业额的0.5%上缴基本保险费。一旦发生工作失误，需要承担民事责任时，由保险公司进行民事赔偿。如果该民事责任在保险公司承保范围以外，该注册审计师及其所在的事务所将受到行业保险合同的保护。[2]该制度在一定程度上保证了会计从业人员的利益。在法国，很少会出现审计舞弊，审计师事务所之间也竞争良性，小型事务所的发展是比较成功的。
（三）法国注册会计师职业人员
在法国，审计业务和会计服务业务分属两个不同的会计行业，即注册会计师行业和注册审计师行业。执业注册会计师只能从事代理记账、会计咨询等会计服务业务，而不能从事审计业务，只有执业注册审计师才能从事审计业务。
在法国，由于一个公民只要取得了注册会计师的资格，就可以直接申请成为注册审计师，而注册会计师、审计师的注册条件是相同的。因此，法国85%的注册审计师同时也是注册会计师，但法律规定同时具备两个资格的人不能在一个 企业 既做会计又做审计，也就是说，不能审计自己的会计工作。
法国的这种“两师”并存机制，执业会计师和执业审计师严格的业务分工，以及执业人员严格的注册和审核程序，有效的遏制了审计业务过程中舞弊现象的发生。[3]
（四）法国注册会计师行业管理体制
法国政府在会计管理中发挥着重要作用。1946年，法国政府组建了会计标准委员会。该机构1947年被新成立的“高等会计委员会”所代替，以后又更名为“国家会计委员会”。为了提高工作效率，法国政府于1996年对“国家会计委员会”进行了改组，减少了委员数量，并设置了全职主席。改组后，委员会的工作任务包括以下几个方面：一是对各项会计工作提出意见；二是向企业会计工作和国家统计工作建议有关的账务处理办法；三是确保会计 研究 的协调组织工作，发行有关会计教学的各种材料；四是对国际以及别国会计标准化发布的会计准则提出意见。[4]
二、我国注册会计师行业现状
我国中、小企业已近1000万家，占全国企业总数的99%.这些企业的年报审计工作和其他较为简易的管理咨询工作都需要一大批小型会计师事务所来进行，大、中型会计师事务所一般出于收费金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务，这为小型事务所提供审计服务提供了存在的空间。同时，小型会计师事务所的发展是满足多元化的市场经济格局、发挥其特定的市场功能的需要，是实现市场自身定位方面的需要。
我国从事非审计服务的会计师事务所不多，利用较低的审计收费吸引非审计业务的现象并不明显。我国注册会计师事务所的业务主要局限于审计业务，非审计业务虽有发展，但业务类型狭窄，收入规模偏小，仅占事务所收入的30%左右，而国外会计师事务所的非审计业务收入达其总收入的70%，无论从收入的总量还是结构来看，我国与国际水平的差距还很大。 目前 我国的小型事务所存在着诸多 问题 ，这些问题将制约我国小型事务所的生存和发展。
（一）市场竞争秩序混乱、执业环境令人堪忧
由于我国小型事务所面对的主要客户集中在中小企业这个细分市场内，而中小企业无论是自身的经营规模，还是相应的内控体系，都存在很多问题，规范的会计体系不能得以有效的实施。而且由于政府相关的监管机制和重点不到位，中小企业违规行为普遍存在，为了在有限的空间内生存，我国小型事务所陷入了混乱竞争的环境，这种环境直接或间接地诱发了大量小型事务所违规行为的发生。
（二）小型事务所对市场细分不够
我国小型事务所由于不能参与中大型事务所的相关工作，不能为具备一定规模的企业提供服务；而且对于中小企业，往往只盯在报表编报审计等少数项目中，这主要是由于这类业务相对来说比较简单，并容易获得。这些导致了我国小型事务所不以自己内在的能力提高为出发点，仅仅关注报表审计等少数项目，导致业务类型过于雷同。而实际上，注册会计师可以为企业提供大量的服务，诸如管理咨询等。一方面由于其更了解中小企业，能更容易发现它们面临的问题；另一方面中小企业由于自身的特征，尚需大量地改进和发展。在这样的环境下，我国小型事务所还存在很大的业务拓展空间。
（三）小型 会计 中介劳动生产率低
在面临中小 企业 自身所能提供的资费水平限制 问题 ，我国众多的小型会计师事务所都面临紧衣缩食、捉襟见肘的 经济 状况。虽然国家相关规定要求必须保有5人以上的注册会计师，但实际大部分小型事务所没有足够的经济实力供养注册会计师。并且由于日常经营业务范围过于狭窄，有效工作时间效率不高，经济效益同中大型事务所进一步扩大。这就造成了在我国小型会计师事务所中，注册会计师的待遇不高，进一步引发了劳动生产率的低下， 影响 注册会计师工作的积极性，导致人才流失严重，难以留住优秀人才的境况。
（四）小型会计中介诚信观念急需加强
我国小型会计师事务所一方面面临沉重的经济压力，一方面面临竞争混乱的市场环境，必然导致其为了谋求自身的生存和 发展 ，而做出违背审计独立性等相关执业原则。这将引发我国小型会计师事务所轻易放弃对顾客的诚信评判，破坏了其执业本应保持的诚信标准。这不仅仅损害了我国小型会计师事务所的公众形象，还会造成恶性循环圈，进一步影响其竞争力。
（五）事务所内部治理结构有待完善
由于我国小型会计师事务所规模过小，即使建立时满足了最低5个注册会计师的要求，很多注册会计师只是挂名或是兼职，管理结构体系往往受到所有者的观念意识所左右。这就导致在我国中小企业普遍存在的内部治理结构不合理的情况出现在小型会计事务所中。其不仅仅限制了我国小型会计事务所的监管、扩大和发展，还使小型事务所违规事件大幅出现。
三、法国注册会计师行业特色对我国的启示
（一）发展非审计业务方面
目前 我国应鼓励会计师事务所发展非审计业务。我国的事务所规模较小，审计业务风险大，竞争激烈，拓展非审计服务有利于会计师事务所与客户建立良好的关系，扩大服务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以防御风险，提高竞争力。
在鼓励注册会计师事务所发展非审计业务的同时，也应充分考虑审计业务与非审计业务存在的潜在冲突和可能出现的相互影响，通过各种措施加强监督与指导，以保证注册会计师的独立性不受损害。可借鉴法国注册会计师行业的做法，实行注册会计师与注册审计师“两师”并存制，将审计业务与非审计业务交由不同的部门和人员负责，部门间既相互独立又相互协调。[5]执业注册会计师主要从事代理记账、会计咨询等会计服务业务，而不从事审计业务，而执业注册审计师从事审计业务，同时建立相应的行业协会规则规范和管理注册会计师和注册审计师。
（二）小型事务所发展方面
我们应该依靠政府出台政策，补充修订相关 法律 规定，加大监管、处罚的力度。并通过行业协会加强检查、协调和指导，等举措来改善现状。如严禁部门垄断限制事务所执业；消除注册会计师的执业壁垒；严格禁止小型事务所采用低价竞争策略或利用回扣变相捞取业务的行为；重新调整事务所的服务 内容 、收费项目、方式、标准等。同时小型事务所自身也应该努力改善其服务内容过于单一和雷同的状况，重视审计市场细分，在经营上应意识到多样化和差别化经营，在业务上应努力提高审计质量，树立和强化业界内的诚信意识，同时加强事务所的内部管理。
（三）行业监管体制方面
1.进行会计管理体制的改革。法国是出现审计舞弊很少的国家，它的审计管理体系总的来说运行效率较高，其审计的质量不论事务所规模大小都得到了从政府到企业和投资者的信任。这与严格的监控体制是分不开的。
2.健全会计监督体系。《会计法》是一个有力的法律监督手段，但是它虽然具有法律效力，却原则而抽象。会计违法行为实际上是以会计制度作为判断标准的，《会计法》没有真正明确规定会计行为合法与非法的界限，使制裁会计违法行为缺乏直接法律依据。虽然修改后的《会计法》在有关会计违法行为的惩处方面比以前更具体，但在实际 应用 中仍存在很多问题。要真正做到有法可依，推动我国会计法制化建设，可借鉴法国的做法，在会计规范机构上进行改革，成立一个类似法国的“会计标准化委员会”的机构。[6]该机构应独立于财政部门，由国家立法机构授权，成为具有会计立法职能的机构，专门负责制定和颁布重要的会计制度。这些会计制度一经该机构批准颁布，就具备了法律效力，必须严格遵守。同时，也应加强对会计工作的 社会 监督，适当降低行政监督的力度，构建一个集法律性、行政性和社会性于一体的较为完整的会计监督体系。
法国成熟的监管、自律体系为我国审计服务业提供了如何在逆境中生存的良好范例。 中国 审计服务业应客观 分析 我国具体国情，特别是资本市场结构、经济发展水平及 历史 文化传统，客观分析自身优势及不足，同时借鉴他国成熟管理模式，在强大竞争对手面前，找到自己的生存空间，与之分享市场共同发展，并在发展中逐步壮大和完善自己。
