[摘要]审计的独立性是审计师进行鉴证服务的灵魂，是审计的本质特征。然而随着社会经济的发展，社会需求的多样化对非审计服务的需求日渐兴起。非审计服务收入目前在会计事务所收入中所占比重并不大，但非审计服务对审计独立性的影响不容忽视，应进一步加强对非审计服务项目的管理，以减少其对审计独立性的影响。
[关键词]审计；非审计业务；独立性
一、关于审计独立性
审计独立性是审计的灵魂，是审计的本质特征，是审计职业生存和发展的基石。没有独立性，审计就会因不能获得公众信任而失去其存在的价值。审计独立性表现为：实质上的独立性和形式上的独立性。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心，以及在判断时不依赖和不屈从于外界的压力和影响。所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指审计人员必须与委托人企业和个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有委托人企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响审计人员公正地执行业务。形式上的独立性又进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性。
审计人员在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立性，形式上独立是实质上独立的重要保证。形式上的独立并不意味着审计人员在执业过程中一定能保持实质的独立，而后者才是我们追求的最终目标。
根据国内外现有研究成果，影响审计独立性的因素主要包括：对客户经济上的依赖，与客户之间的诉讼关系，逾期审计公费；审计变更，会计师事务所的规模；业内竞争，审计师道德认知的发展程度，开展非审计服务等。在此笔者仅就非审计服务进行论述。
二、非审计服务及其对审计独立性的影响
随着信息时代的到来、知识经济的崛起，以及企业经济活动国际化和多元化发展趋势的增强，会计师事务所向客户提供非审计服务已成为一种世界潮流。它是经济全球化的产物，是由市场本身需求所推动的，也是市场机制对资源合理配置的要求，同时也是会计服务市场激烈竞争的结果。 在中国，目前非审计服务收入在去计师事务所总收入中占的比重并不大，但非审计服务对审计独立性影响却不可忽视。独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素，对非审计服务是否影响审计独立性的争论始终存在着两种观点。
第一种观点认为非审计服务不会损害审计独立性。该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不会对审计独立性产生任何实质影响，其理由是注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高审计效率，即两种服务之间存在一种协同效应。首先，根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，使审计成本得以降低。也就是说，当注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经济情况、商业计划和管理运作，实质上会大大加强审计的有效性，这种正面的效应远远高于形式上独立性的影响。其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所业务更加多元化，其财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断。其三，非审计服务有助于事务所在审计市场形成竞争优势。审计市场同其他市场一样存在着竞争，而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。事务所接受公司所有者的聘请，对公司财务报告进行审计并提供审计报告，公司所有者根据事务所审计的财务报告判断公司经营者受托责任的履行情况并采取相应的措施。在这种模式下，支付审计费的客户只关注审计结果，而不在乎事务所发表适当审计意见的能力，因此其更换事务所的成本非常之低。面对客户的这种“威胁”，事务所经常要在失去审计费收入与违背职业道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择。同时提供审计服务与非审计服务的事务所，一方面拓展了收入的来源，增强了对失去客户的抵抗力，更重要的是，非审计服务具有更大的附加值，客户对事务所的依赖性较强，事务所在冲突中就具有更强的竞争优势。
第二种观点认为非审计服务有损审计独立性。该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，可能淡化会计师应有的职业谨慎，从而使会计师偏离超然独立的立场，甚至因此导致失败。虽然审计师同时提供两种服务可以获得“知识溢出效应”，但是如果因提高效率而节省的成本归事务所所有而不是转移给客户，那么，同时提供两种服务就可以为事务所带来超额利润或者经济租金。这种超额利润有可能使审计师丧失独立的立场，因为审计师可能担心坚持原则会失去这些购买非审计服务的客户，从而失去获得超额利润的机会。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中认为，审计师在为其客户提供管理咨询等非审计业务时，不可避免地会与对方发生经济牵连，并会从对方内部职员的角度去为公司考虑问题，这样将会严重影响注册会计师的独立性。另外，非审计业务的发展导致审计关系模糊。基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被委托人与审计三者的特殊关系。委托人是财产的所有者，被审计人是受托管理财产的代理人，二者与审计人共同构成审计关系的三个主体。审计独立性的保障是以审计人独立于委托人和被审计人为前提，审计人独立于被审计人(即客户)则尤为重要。注册会计师在执行审计鉴证业务时，是受托于委托人，以独立的第三者身份对客户进行审计，而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时，则直接受托于客户。“三位一体”的审计关系即被打破，尤其是在同一事务所的会计师在两种业务之间发生“角色互换”的情况下，审计人与’被审计人之间的关系已变得模糊不清，审计独立性赖以生存的基础被动摇。
三、建议与启示
总结以上两种不同的观点可以看出，非审计服务只是影响审计独立性的一个可能因素。非审计服务虽对审计独立性有一定的负面影响，但对审计业务的开展也有积极的影响。因此，我们不能片面地因为其存在某些弊端而禁止，当然也不能任其无限发展。为此，笔者提出以下建议：
1．鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务。一个会计师事务所如果仅仅局限于传统的审计业务而不管市场变化、客户需求，则必然会被发展的市场所淘汰。目前我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。如果补充审计全面铺开，国际会计师事务所对国内会计师事务所的最大冲击将不是审计业务市场，而应是非审计业务市场。与国际“四大会计师事务”相比，国内事务所在咨询等方面的非审计业务比审计业务的差距更为巨大。因此，国内会计师事务所必须扩大业务范围，以进一步壮大实力，增强竞争能力。
2．对非审计服务的有关情况进行充分披露。当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时，被审计企业应该在其财务报告中披露注册会计师提供非审计服务的类型、程度，尤其重要的是，上市公司应该公开披露支付给注册会计师非审计服务费用的数据。注册会计师事务所也应该披露因提供非审计服务而增加的收入。只有这样，才能够让投资者判断注册会计师提供的一揽子审计、非审计服务是否恰当，是否还能够保持其应有的职业谨慎和独立性。只有要求充分披露与审计、非审计服务有关的信息，才能确保注册会计师不提供某些有疑问性的、会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。
3．加强非审计服务监督。成立专门的监督机构，负责监督事务所的审计业务和非审计业务，监督审计的独立性，对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚。目前，美国拟成立的公众公司会计监管委员会(Public Company AccountingOversight Board)就是一个拥有调查权和处罚权的监督机构，它负责监管公众会计公司的业务，检查、调查和处罚执行审计的会计师事务所及相应的注册会计师。
在中国，无论是国家审计、内部审计还是民间审计，会计师事务所都缺少完整的独立性。事务所在脱钩改制后对上级部门仍有依赖，结果政府就顺势对事务所实施干预，这种情况非常不利于其独立展开工作。事务所的独立性本应由行业协会自律监管，因为协会代表的是行业的利益和公众利益。然而中国的现状是证监会、审计署、财政部、国资委等部门都来管。所以建议国家明确管理注册会计师行业的政府主管部门，由其负责监督管理事务所的审计服务和非审计服务，监督审计的独立性，并有权对违反独立性原则的事务所和注册会计师进行处罚。
4．加大违法处罚力度。注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务时，非审计服务的收费是影响审计独立性的一个非常重要的因素。会计师事务所考虑到非审计服务的收费可能，因而在审计服务时出现某些偏向成为自身利益而不容易保持独立、客观和公正。因此，专门监督机构在进行监督时，一旦发现此种情况，应严厉进行处罚，其处罚的力度要远远大于其得到的好处，使注册会计师不愿因小失大而得不偿失，这样才能促使其尽量保持其独立性。然而，目前我国相关法律中追究会计师事务所与注册会计师民事责任的相关条款还太笼统，不具备可操作性，迫切需要完善。
5．提高注册会计师的职业道德水平，加强行业自律，保证注册会计师严格遵守独立性原则。独立性是注册会计师职业的核心所在，会计师职业因其诚信和客观性而树立信誉。各国审计准则和国际审计准则都认为独立、客观、公正是注册会计师职业道德中最重要的要求。只有真正充分认识到独立性对于注册会计师个人和整个行业在经济生活中的重要性，才能积极、主动地看待它、维护它。可以说，没有独立性就没有注册会计师，注册会计师只有加强行业自律、严格遵守独立性原则，才可能做到客观、公正，得到公众的认可。
中国注册会计师事业起步较晚，会计师事务所提供的服务还比较单一，主要是审计业务，非审计服务大多只是管理咨询等非审计服务，收费占事务所收入的比例也较小，因而非审计服务对审计独立性的影响还较小。但会计师从事务所的发展前途来看开展非审计服务可以推进会计师事务所的持续发展，会计师事务所利用人力资源优势，打破审计领域的局限，可以创造与客户良好的关系。因此，目前还应鼓励我国会计师事务所提供各项非审计服务，但应对提供非审计服务的项目有所限制，尽量减小其对审计独立性的影响，这是至关重要的。
