会计师事务所审计收费对审计独立性的影响因素分析
一、审计收费与独立性的内涵
（一）审计收费的界定
注册会计师在为客户提供专业服务时，有责任保持客观、公正的原则，并遵守适当的技术准则。为履行这一职责，注册会计师应当运用专业技能和知识；对于所提供的服务，会计师事务所有权获得报酬。注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费。它是客户与注册会计师之间重要的经济联系，也是审计市场的重要组成部分。
（二）审计独立性的界定
中外学者对审计独立性有着各种各样的解释。钱均培认为：“审计独立性是指审计人员的身份、立场和观点、见解等应保持高度的独立，不受外界任何影响和干扰。”英国学者汤姆·李认为：“从根本上说，它（审计独立性）是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响。”美国注册师协会在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的含义相当于完全诚实，公正无私，无偏见，客观认识事实，不偏袒。”笔者认为，注册会计师要坚持独立性就应该保证形式和实质两个方面的独立，从而使注册会计师的独立、客观、公正不被影响，最终保证审计报告的客观与真实，发现企业存在的问题。
二、审计收费对审计独立性的影响
（一）审计收费对审计独立性影响的经济学原理
1.委托代理理论。委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，它是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。如图1所示，在信息不对称的经济环境中，股东（第二关系人）会聘请注册会计师（第一关系人），通过支付注册会计师一定的审计费用，来对经营者（第三关系人）进行审计。而另一方面，经营者会利用审计费用等因素影响注册会计师意见，同时利用自身对上市公司的控制和自身的信息优势，在会计报表上做文章，来迎合监管部门和所有者的政策要求和各项指标。
2.公共产品理论。随着股份制公司的普及，财务报表的使用者不仅仅是政府，债权人，越来越多的委托人与投资者甚至普通的社会公众都成了使用者。于是，原本审计服务的性质是私人产品，此时正向准公共产品转变。根据公 共产品理论，达到帕累托最优（即明确产权），政府参与补贴是解决公共产品效用问题的方法。而在实际中，客户管理当局支付了这些费用。受益人与成本承担者不同，从而使管理当局在经济上钳制了会计师事务所。
3.博弈论。博弈论的经典案例“囚徒困境”告诉我们：博弈各方要达成一致的协议，必需使遵守协议的收益大于破坏协议的收益，或者是破坏协议的损失大于遵守协议的损失。因此，博弈论又称为决策论。笔者认为，审计过程中的博弈，主要是指注册会计师与被审计单位管理层之间的博弈。他们彼此之间达成一致，从虚假财务信息中获利。对于被审计单位管理层来说，他们会采取一系列措施，例如采取手段对审计人员进行利益诱惑或施加压力，甚至出现直接购买审计的行为。对于注册会计师来说，当与管理层合谋的好处大于注册会计师愿意接受的最低好处时，就可以达成一致意见，出具虚假报告。因此，笔者引入以下模型，来做进一步解释。
如表1所示，对于管理层而言，只要不抵制的情况下得到的收益大于抵制情况下获得的收益，即M3>M1，那么管理者对于注册会计师是否授予其业务额威胁就是不可信的。对于注册会计师而言，只要接受业务，不坚持独立性的收益大于坚持独立性的收益，即M4>M3，那么注册会计师对于管理层是否揭发财务问题的威胁就是不可信的。因此，注册会计师与管理层形成合谋，出具虚假报告，达到双方的利益最大化。
（二）与审计收费有关的各项因素对审计独立性的影响
1.支付方式。支付方式即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用的方式。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。这种支付方式将导致审计缺乏独立性。
如图2所示，管理层向注册会计师支付审计费用，管理层与审计师存在雇佣与被雇佣的关系。这样的关系使管理层在经济上控制了注册会计师。
2.费用额度。费用额度即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准根据“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等原则，并未形成统一的标准，会计师事务所更多的是和被审计单位双方协商价格来确定审计费用。理性的注册会计师基于一方面想要争取更多的审计费用，另一方面面对较低的审计费用，不得不减少审计成本这两方面的考虑，从而做出影响审计独立性和审计质量的行为。
3.支付时间。支付时间即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。审计费用支付时间是影响审计独立性的重要因素。
4.费用结构。本文的费用结构，主要是指某一客户所付的费用占整个事务所收入的比例。Cohen Report认为：“当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。”
由以上数据分析可知，在两组数据的对比中，第一组数据（1-8）的离散系数小于第二组（9-16）数据，笔者选择第一组数据进行分析（拥有最为丰富的客户资源的会计师事务所）有更好的代表性。排名前8位的事务所平均每家拥有客户总数为94，而根据中国注册会计师协会发布的数据调查显示，国内80家“非十大”所的客户数为789家，平均每家“非十大”的事务所上市公司客户不到10家。对于拥有少量上市公司客户的会计师事务所，他们原本的客户数量就不足，当面对拥有大客户的机会或是在较高审计收费的诱惑下，出于理性考虑，事务所就会屈从于利益，审计独立性受到影响，最终影响审计意见。
