摘 要 独立性是 现代 审计之精髓，缺失独立性是审计失真与质量低下的重要原因。如何保持审计独立性，重塑注册 会计 师的执业形象是审计建设的重心。文章在 分析 审计独立性内涵的基础上，对如何提高我国注册会计师独立审计的独立性进行了初步探讨，这对提高我国当前注册会计师的审计质量具有重要的意义。
关键词 独立性 审计质量 影响 因素 措施 方法
1 审计独立性的内涵
在财务报表审计的委托代理关系中， 理论 上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了注册会计师独立客观的发表意见。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的 问题 是注册会计师必须独立于被审计对象及其他利益关系人。
独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查 企业 或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。
2 对于独立性的理解
对审计独立性的理解，主要有以下几个方面：独立的主体：审计独立不仅指审计人员的独立，还应包括审计组织的独立。在现代 社会 中无论是国家审计、民间审计还是内部审计，基本上是以审计组织的方式存在。因此，如果审计组织不能独立于被审计组织之外，审计人员就无独立性可言。反过来，即使审计组织独立于被审计组织之外，而审计人员则可能与被审计组织有着正式和非正式的各种联系。这种联系也会妨碍审计组织的独立性。审计机构成员个人的客观性也决定审计机构的独立性。所以，审计组织和审计人员是彼此密切相关的两个审计主体层次；相对于谁独立：“服务于公众”是注册会计师的职业责任，尽管注册会计师是受托执行业务，并向受托单位收取费用，但他所承担的却是对整个社会公众的责任，缺乏对公众的责任，失信于公众，就会给整个行业带来极大的危机。因此，注册会计师在执行审计业务时不仅要独立于委托人，还要与其相关团体保持超然独立，以实现其对公众的责任。
3 影响审计独立性的诸多因素
（1）利益驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源。马克思早就深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”会计师事务所也不例外。他们接受客户委托，执行审计业务，收取费用，谋取利益。但注册会计师承担的却是对整个社会公众的责任。会计师事务所不是一般意义上的赢利企业，这就决定了注册会计师应该超然于客户和外部其它机构和组织，独立行使自己的职责。对客户而言，注册会计师的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷的能力，并顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露。最理想的情况是发现一个错误就对外报告一个。但现实情况是，审计人员是由客户选聘并支付费用的，如果客户终止聘约，注册会计师将遭受 经济 上的损失。一旦会计师事务所和注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难要求注册会计师对自身利益视而不见，或放弃自身利益，去报告他所发现的错报，去维护审计的独立性和会计信息的真实性。大量事实证明，无论是上市公司管理当局，还是会计师事务所，它们在信息披露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。
（3）“挂靠体制”对会计师事务所的独立性的不良影响。我国的会计师事务所和审计师事务所是在挂靠体制下 发展 起来的，虽然 目前 已经完成脱钩改制工作，大多数事务所采用了有限责任公司组织形式，但挂靠体制对会计师事务所、注册会计师独立性造成的损害和影响还没有完全消除。但事实上，仍有相当一部分事务所只是形式上脱钩，部分演变为事务所和原挂靠单位成为互相利用、共同创收、收益共享的经济利益关系。不少事务所仍依仗原挂靠单位手中的权力大搞地区割据、部门垄断。这种事务所根本不顾职业道德和执业质量，而单纯谋求经济利益。这样，挂靠体制下形成的专业能力低、职业道德差的会计师事务所就仍有生存空间。
（4）审计市场缺乏对高独立性审计服务的需求。根据上市公司章程规定，聘请 会计 师事务所审计的决定权在股东大会，董事会只有提案的权力。 目前 ，中小投资者无法通过行使表决权参与对公司的控制，股东大会流于形式， 社会 公众股东的利益很难得到保障。在这种情况下，大股东和公司经营者实际上行使着选择会计师事务所的权力，选择的标准很可能是视其“配合”的程度而定，越是坚持独立审计原则和职业道德的会计师事务所，可能越容易失去客户。在一定条件下，注册会计师预期未来从某一客户获取的收入越高，如果客户不聘或终止聘约，注册会计师遭受的损失越大。这样一来，在审计过程中报告已发现错误的可能性则越小。这种与审计的独立性相背离的审计市场环境，往往使注册会计师以牺牲审计独立性为代价换取客户，换取审计市场，换取其未来的 经济 收益。
4 提高审计独立性的措施
（1）完善上市公司法人治理结构，净化审计市场，提高财务信息的披露标准，从根本上改善注册会计师的执业环境。通过改善上市公司法人治理结构，为注册会计师独立执业创造制度基础。另外，要大力推动注册会计师行业的重组和改造，改变目前我国上市公司会计市场僧多粥少的局面，以使注册会计师职业成为我国证券市场 发展 的基石，从而捍卫广大投资者等社会公众的利益。
（2）严格遵守职业道德操守。注册会计师职业道德操守是对其执业过程中内在道德素质和修养的要求，它能增加其独立审计的独立性。 影响 注册会计师职业道德操守的因素很多，主观性很强，需要整个社会、整个行业及其本人共同努力，致力于形成一种良好的注册会计师职业道德氛围。健全审计 法律 法规制度，加强对会计师事务所及注册会计师的监管。及时修订我国现行的《注册会计师法》，加强对会计师事务所等经济鉴证类中介机构的治理和规范。建立起注册会计师的民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现上市公司重大造假，致使广大投资者蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任，充分利用经济杠杆迫使注册会计师强化风险意识，提高执业水平。
（3）提高注册会计师事务所和注册会计师的准入门槛。在当前审计市场有效需求不足的情况下，如果会计师事务所和注册会计师增量过多，必然引起恶性竞争，所以注册会计师事务所应规模化经营。不同的审计意见给客户管理当局的压力是不一样的，一般（有 问题 的）客户管理当局并不喜欢事务所根据 企业 的实际情况来出具非标准无意见的审计报告。客户管理当局为了他们自己的利益，往往要求事务所出具他们期望的审计报告，如果事务所不同意，他们便动辄以更换事务所相要挟，这实际上是在提出“购买”他们满意的审计报告。此时，事务所面临两难选择：是保持公正和独立，丧失客户，还是为获取“准租金”而顺从客户管理当局。当规模化经营的事务所遇到上述两难选择时，它必定为了自己的声誉和发展而坚持公正和独立。因为，事务所规模化经营的时候，一方面，它不配合某一个审计委托人而产生的租金损失将不足以对事务所构成威胁；另一方面，它顺从客户管理当局反而会因小失大，声誉和诚信的受损会使事务所得不偿失。
（4）审计过程中实行“疑错从有”原则。注册会计师要合理保证财务报表不存在重大的错报或漏报，实务中判断注册会计师是否应承担审计责任主要从两个方面判断：一是错报或漏报是否重大；二是注册会计师是否严格遵守审计准则，保持应有的职业谨慎。美国法庭对注册会计师的指控和我国《独立审计具体准则第8号－－错误与舞弊》规定均表明，注册会计师在执业过程中，一方面要充分关注各种重大错报的信号；另一方面，一旦发现重大的错报信号，就要证明或排除，如果既不能证明也不能排除，则要考虑对审计报告的影响。例如，对银广夏进行审计的注册会计师如果无法证实或排除银广夏财务报告是虚假的，则可能存在两种情况：一是如果因为审计范围受到被审计单位的限制，则应当发表保留或无法表示意见；二是如果审计范围受到被审计单位以外其他条件的的限制，则应当考虑其他条件限制对审计报告的影响，并出具合理的审计报告或者考虑退出审计（审计风险太大时）。
（5）同业复核。同业复核是由其他会计师事务所实施，包括两个方面：其一是对审计质量控制系统做出评价，其二是对其审计雇用的独立性进行复核，与前者相类似，同业复核亦可在两方面降低独立性风险。在上述过程中，如果发现相关的规定被违反或是没有得到执行，那么就需要采取后续措施，例如，实施处罚措施以及对违反独立性要求的审计人员进行后续 教育 等。
参考 文献
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