【摘要】 保持审计师的独立性是审计行为管制的重点。客户依赖、相机收费、意见购买将较严重地 影响 审计师的独立性，但低价揽客未必如此。在过渡时期实行最低限价管制是一种过渡性的管制。审计行为管制的最终目的是要通过对审计师的适当干预，保证审计市场的有序竞争和审计质量。
【关键词】 独立性；客户依赖；相机收费；意见购买；低价揽客；价格管制
符合注册 会计 师审计准入管制条件的注册会计师和会计师事务所（以下简称为“事务所”，并与注册会计师一起合称为“审计师”）进入审计市场后，由于信息不对称、审计师是有限理性的机会主义者、审计行为不容易观察、审计报告是 社会 公众监督和评价公司管理当局进而决定投资决策的重要依据，所以还需要进行行为管制，以确保审计师的独立性和专业胜任能力的恰当运用，进而解决注册会计师审计的质量 问题 。
注册会计师审计的行为管制是对入市后的审计师的执业行为及其出具的审计报告应承担的责任的管制。在时间跨度上，包括从审计业务承接开始直至审计报告的出具及嗣后责任承担的有关限制和规定；在 内容 上，包括对业务承接、审计证据的收集与整理、审计工作底稿的编制与保存、审计报告的出具与责任、与同行的关系等方面的管制；从管制的目的看，注册会计师审计行为管制的主要目的，一是从制度上确保审计师的行为不超过其专业胜任能力，二是为确保或提高注册会计师审计质量提供全面质量管理的制度安排，三是为注册会计师审计纠纷提供一个基本的专业评价机制。在审计师出具审计报告之前，行为管制制度会自动警示审计师，什么样的客户可与之签约，怎样的审计程序和审计 方法 才可以保证审计质量，出具何种审计报告才是合适的；在发生审计诉讼时，行为管制制度是有关协调与判决机构进行协调、评判的基本专业评判标准。
一、业务过分集中与保持独立性
一家事务所是否可以同时兼任某一客户的审计业务与非审计业务，论争的焦点在于它是否影响审计师的独立性，从现有的证据和论证的逻辑看，无论是赞同者还是反对者，谁都没有绝对优势，但“安然事件”等一系列会计、审计丑闻却强化了人们对“同时兼任审计业务与非审计业务有损于审计师的独立性”的信念， 自然 也就有了《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201节、202节的有关禁止性限制。面对《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201节规定的9项禁止，有学者认为，我国还不必学美国，不必对同时兼任审计业务与非审计业务进行限制，他们认为审计业务与非审计业务是相容的，我国的事务所正处在成长期，非审计业务的份额很小，同时兼任非审计业务不会危及审计师的独立性。其实，作为一项制度安排，应该有防御功能，不能等到“木已成舟”才行动。在制度设计时，不能期盼任何人是利他的，否则，其设计的制度永远只是一个人们企盼的理想模式，若在实践中 应用 ，只会给社会造成损失。回到我国审计市场，我们不难发现，我国审计师的独立性本来就不高，如果允许审计师兼任那些可能影响独立性的非审计业务的话，那么当审计师的独立性受到严重影响时，再来收拾审计市场混乱不堪的残局，是非常危险的。在这些可能影响审计师的独立性的非审计业务中，代理记账服务、评估与计价服务以及内部审计外包服务，尤其要引起我国管制机构的高度注意，应该尽快采取措施限制审计师兼任非审计业务。
若一个审计师既为客户提供审计服务又提供代理记账服务的话，那么无异于自己审计自己的记账，并在审计报告中宣称其编报的财务报告是真实的、合法的。退一步，即使是真实的、合法的，要取得社会公众的认可也很困难。
虽然评估或计价服务与审计服务不是完全不相容，但评估与审计在专业技能上的要求相差甚远，现有的注册会计师大多并不具备评估所需的专业胜任能力，尤其要禁止以自己的评估数据为基础的审计服务。
接受内部审计外包服务，明显地模糊了内部审计与外部审计（注册会计师审计）的界线。内部审计是为管理当局服务的，是公司内部治理结构的一种制度安排，目的是要确保公司制度与政策的贯彻与执行，以提高经营绩效，防止舞弊。在这一意义上，内部审计的目标与外部所有者的目标是一致的，但是，当管理当局的经营业绩不佳，管理当局又期望给外部的所有者以经营业绩良好的印象时，审计师若忠于管理当局，就会滥用其外部审计的优势，成为管理当局欺骗社会公众的“帮凶”；审计师若忠诚于社会公众，就应该披露管理当局的“无能”与“说谎”，这就会与他们履行内部审计、为管理当局服务的职责相矛盾，即审计师兼任同一客户的外部审计业务与内部审计业务存在利益冲突。
二、低价揽客、准租与独立性
在1998年以前，我国审计市场的竞争主要是各事务所挂靠单位的权力较量，自1998年“脱钩改制”以来，这种权力较量的情况虽然还以某种形式反映出来，但事实上在逐年下降，自由竞争的成分在逐年增强。价格竞争是各事务所争取客户的重要手段，低价揽客时有发生。
一般认为，低价揽客是初次审计聘约签订的审计公费低于所发生的审计成本的经济行为。在美国，对低价揽客是否影响审计独立性，代表性的观点有这样三类：
（一）低价揽客影响独立性
SEC认为，“如果审计师同意以低于正常成本的收费标准与客户签约，会降低其独立性”。 AICPA（1978）的科恩委员会(Cohen commission) 认为，“在初次审计时为获取审计聘约而采取低于成本的虚报定价行为将同未清偿的审计公费一样有损于审计独立性。”他们的逻辑是：初次签约时同意低价承接审计业务的目的在于获取客户的长期审计合约，在未来的审计公费收入中使初次审计公费的削价部分得到补偿，在审计师事实上由管理当局聘请的情况下，审计师会屈服管理当局的压力，为管理当局粉饰财务报告服务。
（二）以L·DeAngelo（1981）为代表，认为低价揽客是审计师为获取准租(quasi-rent)的理性的竞争性反应，是由交易成本引起的
（三）R·Dye(19
9
1)认为，低价揽客的真正原因不在于交易成本，而在于审计公费的不可观察性
如果审计公费信息是公开的，那么准租和初次收费的折价就可以被推算出来，相反地，如果审计公费信息是不公开的话，那么客户就有提供准租以吸引可以提供有利审计报告的追逐。此时，低价揽客就会 影响 审计师的独立性， R·戴预测，在一个审计收费信息公开的国家，不应该存在低价揽客，也不影响审计师的独立性，这一预测得到了A·Craswell & J·Francis(19
9
9)对澳大利亚的实证 研究 的证实。 然而，我国又不便于对注册会计师审计实施严格的价格管制。事实上，对注册会计师审计低价揽客行为的管制，重点不在管价格而在管质量。 中国 注册会计师协会对“炒鱿鱼，接下家”行为实施“风险提示”与“负责人谈话提醒”制度，就是一个管制低价揽客的好办法。
三、相机收费、意见购买与独立性
在决定审计公费多少的主动权上，基本上有两种模式，一是审计师掌握主动权模式，在这种模式下，审计师更容易保持独立性；一是客户掌握主动权模式，管理当局的作用是实质性的，管理当局更容易对审计师施压，使审计师出具有利于管理当局的审计报告，此时，收取的审计公费主要不是审计成本的函数，也不是审计师声誉的函数，而是由审计报告是否可以让客户特别是管理当局得到特定的结果或效果的函数，这就是相机收费。审计师之所以出具合乎管理当局意愿的审计报告，并接受不恰当的审计公费收入，本身就说明审计师与管理当局具有共同利益，失去了应有的独立性。相机收费实际上是在保护客户特别是管理当局的利益，是对社会公众利益的损害，可能会表现为“意见购买”（opinions shopping）。
四、价格管制与质量提高
有人认为我国的审计市场出现了过度竞争，需要对审计公费进行低价管制；也有人认为，法定审计特别是上市公司财务报表审计具有一定的垄断性，过高的审计公费提高了 企业 的筹资成本，尤其不利于企业招商引资，需要进行高价管制；还有的人认为，审计质量低的直接原因在于过度的审计竞争，过度审计竞争诱发了审计公费过低，只要管好审计公费，就可以为解决好审计质量 问题 铺平道路。事实上，前两个问题涉及到是否需要对审计市场实施价格管制的问题，最后一个问题是关于价格管制与质量提高的关系问题。 理由之二，价格管制部门由于信息不完全和信息不对称而难以制定出合理的价格标准，容易使价格管制失灵。管制部门若要进行价格管制，就必须以相关成本为基础。审计成本是审计师的私人信息，且不同的事务所、不同的审计业务与不同时期的审计成本是各不相同的。当管制机构向事务所询问审计成本及影响因素与影响程度时，事务所一般会在审计成本汇报中巧妙地增加“水分”，以便获得更高的审计收费标准，增加自己与客户讨价还价的力量，这样管制部门制订的审计收费标准一般会过高。如果价格管制部门“想当然”的定价，其制定的收费标准有时也可能过低。如果制订的审计收费标准过高，就会增加客户的审计费用，不利于增加社会福利；如果制订的审计收费标准过低，甚至低于大多数事务所审计项目的变动成本的话，事务所就会省略一些必要的审计程序，使注册会计师审计质量低劣，甚至使注册会计师审计徒有虚名，或者成为欺骗社会公众的管理当局的“同谋犯”，最终将注册会计师审计事业送进“坟墓”。
理由之三，对审计收费实施价格管制并不能实现管制机构进行管制的初衷。众所周知，管制机构制订最高审计收费限价的主要目的在于降低企业的审计费用。制订最低收费标准的主要目的在于防止事务所为了争夺客户、竞相压价而导致审计质量低劣。假定管制机构有能力制订出合适的审计收费标准，且这一标准也能在管制机构的维护下得以贯彻执行的话，那么审计师就一定会提供高质量的审计服务吗？
我国的注册会计师审计从恢复至今，一直由各地方政府制订指导价进行管制，从笔者获得的资料看，绝大部分的审计收费的实际数远远低于物价部门规定的收费标准，这表明，各地物价部门规定的收费标准也许过高了，也许是过度竞争逼迫审计师做出的无奈选择。无论怎样解释，有一点是再明白不过了，那就是，政府部门很难制订出合适的审计收费标准。
综上所述，从 理论 上讲，审计市场不需要、也很难搞好严格意义上的价格管制。但是，在我国现有审计市场上还不存在真正地自觉地需要高质量审计信息的利益主体、审计师声誉机制作用微弱、管制机构对审计质量管理还不很得力的情况下，不能完全取消对事务所的价格管制，否则，我国审计市场将出现较严重的“漫天降价”、审计质量更低的情况。作为一种过渡办法，审计市场还需要一段时间的、一定程度的价格管制，只是这种价格管制是低价管制而不是高价管制而已。现阶段，我国注册会计师审计管制的重点在于质量，而不在价格，低价管制可以为提高审计质量提供一定的经济基础，防止过度竞争带来的诸多经济后果。虽然高价管制在一定程度上可以为企业节约审计费用，但是它却为过度竞争打开了方便之门，同时，也为发挥审计师声誉机制的作用设置了制度障碍。尽管如此，低价管制依然不符合审计市场的基本特征，在条件成熟时，必定要取消。
【主要 参考 文献 】
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