独立审计声誉机制及其缺失下的审计合谋行为
【摘要】 声誉是一种运行成本低的秩序维持机制，是法律机制的重要替代。审计师声誉机制的作用在于：传递高质量审计的信号，是质量审计的重要保证，激励审计师行为。在我国审计市场，声誉机制失效的原因在于：声誉机制发挥作用的环境缺失，市场没有选择良好声誉的事务所的强烈愿望，事务所缺乏建立声誉的内在动力。审计声誉机制的缺失是审计师行为异化的重要原因，进而易导致审计合谋行为。
【关键词】 审计师声誉 声誉机制 行为激励 审计合谋 与法律相比，信誉机制不仅是一种成本更低的维持交易秩序的机制，而且法律制度的运行也离不开信誉基础（张维迎，2002）。深口袋假设从法律责任方面解释了审计师提供高质量审计的动机，声誉假设（reputation hypothesis）从非正式制度层面做出了解释。声誉假设认为，审计师的声誉是一种有价值的资产，审计不独立对其收费及品牌的影响远超过客户未来的准租，从审计师自身保护的动机出发，审计师有努力树立声誉并精心维护，保持独立性的内在动力。但是，我国审计市场声誉机制几乎失效，声誉机制发挥作用的环境缺失，市场对声誉差、丧失独立性的事务所惩罚力度不大，声誉的需求方没有选择良好声誉的会计师事务所的强烈愿望，会计师事务所没有建立声誉的内在动力，致使审计市场上声誉促进会计师事务所成长、增进证券市场发展的良性循环无法形成，造成“劣币驱逐良币”的局面。因此，审计声誉机制的缺失是审计师行为异化的重要原因，进而导致审计合谋行为。 一、声誉机制的内涵及其功能 1、声誉机制的内涵 声誉即声望与名誉，可将之归属于对行为人特定能力与行为表现的积极肯定的评价（大卫·休默，2001）。要发挥声誉的奖励与约束作用，获取和实现声誉的价值，离不开声誉机制的作用。声誉机制是指未获得声誉的交易方为创造声誉或拥有声誉的交易方为维护声誉在交易中规范、限制其行动或行为方式的非正式规则。声誉机制是一种非正式制度，是法律机制的重要补充和替代。声誉机制约束下的声誉主体行为必然是符合公众对其在通常情况下将做出的行动的期望，且这一规则在过去已被证实是可靠的和有用的。如果交易者破坏或不遵守声誉机制将会导致其经济利益受损。 2、声誉机制的功能 （2）降低交易成本。作为法律机制的重要替代和互补，声誉机制大大降低了交易的成本。因为，如果交易中的声誉主体不遵守声誉机制的规则限制，其声誉资本将会大打折扣。对于声誉拥有者，更加容易获得客户的认可，声誉传播机制为交易提供信息来源，可以有效地限制信息扭曲，增加交易的透明度并减少交易中存在的风险，在签约前相关的调查和信息证实的成本可以省略或大大降低。拥有声誉的主体，其声誉原有的投资实际是一种沉淀成本，沉淀成本越高，声誉主体丧失声誉的机会成本也就越高，在声誉机制作用下，不仅可以减少契约的监督成本，还可以减少卷入法律诉讼，节约强制履约的成本。 二、独立审计声誉机制 1、独立审计声誉的基本含义独立审计声誉从担当声誉主体对象的不同来划分，可分为审计师个人声誉、会计师事务所声誉以及行业协会声誉等三个层次。会计师事务所的审计声誉既浓缩了审计师的个人声誉，也生动具体地体现了整个审计行业的职业声誉。 2、独立审计声誉的基本特征
与其他行业相比，声誉机制在审计行业发挥作用的基本机制是相同的，但具有自己的特点。 （1）审计声誉的社会影响更加广泛。审计声誉是利益相关者对审计师行为特征的一个基本预期和判断，审计声誉的形成过程漫长，是审计师在同公司管理当局、股东、监管机构和其他利益相关者的社会交往和博弈过程中达到的均衡结果。由于审计活动本身具有较高的专业属性，非专业人士理解困难，决定审计质量具有不可观察性，检测、证实需要花费较高成本，因此，同普通产品相比，声誉对于产品质量的保证具有更加不可替代的作用，更易受到监管机构和社会各界的关注，其影响具有广泛的社会属性。 （3）审计声誉具有“建难毁易”性。审计声誉能传递高质量审计的重要信号，但不能够一蹴而就，需要审计师持之以恒地付出艰辛劳动，长时间地提供高质量的审计，才能得到社会的认可，因此审计师声誉的形成是一个长期的过程。虽然声誉的形成需要长期的努力，但不像其他资产那样稳定，审计师只要有一次毁誉行为，就会影响其他行为主体已有预期，长期建立的声誉就会立刻贬值。“四大”的形成过程和安达信事务所的一夜破产充分说明了这一点。 三、独立审计领域声誉机制的重要作用 在证券市场，审计师声誉能够缓解市场交易过程中的信息不对称性、约束交易的机会主义行为、降低市场交易的成本，提高市场机制的有效性。会计师事务所的良好声誉影响了来自利益相关者业务支持，因而在与竞争对手的竞争中处于更加有利的地位，具体而言，独立审计的声誉机制主要体现在以下几方面。 1、声誉资本是提供高质量审计的重要保证 声誉交易理论的前提是将经济主体的声誉看成一种资产，这种思想可以追溯到klEin and Leffler（1981），他们认识到声誉是无限次重复博弈的触动策略均衡结果，从获得长期利益的角度出发，参与人都有积极性为自己建立一个乐于合作的声誉，同时也有积极性惩罚对方的机会主义行为。通过将无名氏定理运用到重复博弈中，Kreps（1990）认为声誉是企业与组织长期生存的无形资本。Mailath和Larry Samuelson（1998）认为，声誉是一种与物质资产和金融资产相类似的资产，声誉是逐步建立和逐渐消失的，也需要投资和维持。 在审计市场，会计师事务所与客户签订的是不完全契约，品牌声誉作为事务所的一项专用性资产，为这种不完全审计契约的履行提供了重要的担保。声誉资本的获得异常困难而毁损起来却非常容易，如果事务所提供质量低下的审计服务，就会在其与客户的重复博弈中损害其声誉资本，这不仅意味着可能遭致目前的诉讼赔偿，而且还可能丧失现有的客户，并难以吸引新客户的加入（Wayhew，2001）。为获得审计业务的持续经济准租（DeAngelo，1981），审计师不得不控制其可能会发生的偷懒、过度攫取客户利益、进行审计合谋等行为，这意味着损害审计质量的行为会因为事务所注重审计声誉资本的未来收益而得到有效抑制。 2、良好声誉传递高质量审计的信号 Macaulay（1963）在其关于商业关系中合同订立的研究中，强调了商号间的信息交流能够替代正式的合同以及公共法律关系，这种商号间的信息交流可以降低搜寻成本以及减少可能出现的逆向选择问题。声誉信息流可以替代更正式法律意义上的合同实施，它使声誉效应能够超越双边机制，增加提升市场效率的可能性。作为一种信号发送机制，声誉系统集中和报告有关过去交易的信息，并将现阶段的机会主义行为与下一阶段更低的声誉水平联系起来。因此，声誉系统是一种信号甄别和信号搜寻机制，能够甄别出高质量的产品并提升其价格。 3、声誉对审计师的行为激励 会计师事务所是资本市场的第一道信用中介，声誉卓著的事务所能够获取更多的客户，获得更高的审计收费溢价，有内在的积极性规范自己的审计行为；而声誉不佳或声誉低下的事务所便难以持续地获取客户信任，甚至被淘汰出局。激励机制在审计市场上引导事务所自觉地采取声誉均衡战略，使得具有良好声誉的事务所更加珍惜长期建立起来的信誉资本。声誉是一种不可交易、不可替代也不能编纂的资产，委托人通过合伙人过去经历的记录来决定付出的费用，声誉的丧失将是有相当成本的，并且会对合伙关系产生致命的影响（Morrison 和Wilhelm，2003）。虽然声誉能够为事务所带来更高的市场份额与审计收费，但是声誉的建立和维护需要花费高昂的代价。事务所声誉通过与大量客户的长期反复交易得以建立，而一次服务质量的减损可能将已有声誉破坏殆尽，这使得有声誉的事务所在执业中必须保持对审计质量的关注。因此声誉机制既为事务所提高审计质量提供了激励，也极大地限制了事务所道德风险行为（张奇峰，2005）。
四、声誉机制缺失下的审计合谋行为 作为法律制度的重要替代，声誉机制在维持证券市场有序运转方面同样不可或缺。审计师声誉传递高质量审计的信号，是高质量审计的重要保证，不但节约了交易费用，而且极大地激励了审计师的执业行为。但是，我国审计声誉机制几乎失效，市场没有选择良好声誉的事务所的强烈愿望，事务所缺乏建立声誉的内在动力，审计声誉机制的缺失是审计师行为异化的重要原因，进而易导致审计合谋行为。 1、审计合谋是审计师声誉严重丧失的行为 在经济学里，合谋是指两个或两个以上的当事人为取得共同经济利益或对抗共同的竞争对手，利用法律法规的模糊区域或真空地带，或者根本不顾及法律法规的制约，通过特别的协议或契约安排，以促使财富的“非生产性转移”为目的，而采取的私下结盟行为。 从形式上看，“合谋”行为与合作相似，即参与者都按照一定的规则共同行动，但两者在本质上存在着差异：首先，进行合作以取利是人类交往与生存的天然倾向或基本需要，不仅对双方而且对整个社会福利都是有利的行为，而“合谋”虽对双方有利，但这种有利是以损害其他经济主体如消费者和其他竞争者的利益为代价的。其次，“合谋”与合作虽都会使参与者受益， 但这种得益的性质是不一样的，“合谋”者进行的是零和博弈，而合作者之间是正和博弈。因此，不能将“合谋”视同为一种合作行为，掩盖其勾结的动机和后果。 2、审计师声誉较弱市场中的审计合谋 在审计市场，声誉具有信号传递、质量担保、节约社会成本、规范与发展等功能。职业声誉高的注册会计师能够显著改善上市公司会计报告的质量，净利润中应计项目比重大的公司倾向于聘请职业声誉高的“八大”或 “五大”或“四大”以提高报告盈余质量的可行性，并且职业声誉高的注册会计师的确能显著降低上市公司报告业绩的盈余管理程度。在市场经济比较完善的发达国家，审计师声誉机制起到了抑制审计师逆向选择、减少道德风险行为的重要作用。在我国，审计市场声誉机制作用微弱，还没有形成和发挥相应的作用，原因在于市场对高质量审计服务需求不强，事务所对提供高质量审计的动力不足。审计师在经济利益的诱惑下，容易将机会主义动机转化为机会主义行为，导致行为异化，进而演化成审计合谋行为，主要原因在于以下几方面。 （1）客户对事务所的选择、聘用受声誉机制的影响不大，声誉不能给事务所带来更多的市场份额。由于我国审计行业市场化时间短，事务所与客户之间重复博弈的市场条件不具备，受时间与信息的限制，声誉价值难以得到体现，事务所无法对未来形成稳定的预期，在执业中考虑更多的是短期收益。上市公司将价格低、麻烦少、能够顺利提供社会公众和政府主管部门认可的审计意见作为选聘审计师或事务所的标准。处于明显弱势地位的审计师和事务所，在无序、过度竞争的审计市场中，面临巨大的生存压力，提供高质量审计服务反而会使其在承担较高审计成本的同时失去部分潜在客户，声誉不能给事务所带来更多的市场份额。相对于保持实质性审计独立、提供高质量服务的声誉战略来说，低价揽客和提供客户所需的审计服务可能是一种“明智”的选择，尽管这只是“柠檬”战略而已。 （2）声誉的市场价值不能从审计收费中得到体现，声誉良好的事务所难以获得审计收费溢价。在我国，一方面由于事务所众多而审计客户有限造成“粥少僧多”，市场竞争无序，导致低价揽客现象普遍；另一方面，政府对审计市场管制较多，事务所对审计收费标准不能完全自主，在执业中，事务所不能通过提高审计收费来弥补声誉创建的额外成本，这样，创建审计声誉支付的额外成本不能获得及时补偿与回报，声誉创建者在竞争中反而处于不利地位，使得事务所缺乏采取声誉战略的内在激励。在审计收费较低，获利较低甚至不能获利的情况下，会计师事务所转而寻求其他途径寻求审计收费增长点，出卖审计意见，和客户合谋也就成为了事务所的“理性”选择。 （3）审计客户对证监会的处理、处罚反应不敏感，客户并不十分在乎事务所的声誉受损问题。我国审计市场缺乏培育声誉的动力，加上声誉资本的形成是一个长期积累和努力的过程，是会计师事务所长期保持独立、客观的自律行为和培养自身的业务专长的结果，难以一蹴而就。与美国等发达国家相比，我国审计行业的市场化只不过十年的时间，尚未形成具有国际、甚至国内知名度的会计师事务所。针对单个发达市场的研究发现，法律制度越不完善，风险越高的公司越可能聘请高职业声誉的注册会计师，即法律制度环境的完善对注册会计师职业声誉的作用产生方面影响。从跨国比较研究看，职业声誉的作用在法律相对不完善的地区更加明显。我国处于经济体制改革初期，相关法律制度还不完善，资本市场的高速发展迫切需要大量自律性强的会计师事务所来保证证券市场会计信息的可靠性。但我国审计市场的声誉建设缓慢，声誉机制不能起到部分替代法律，弥补法律制度不完善的作用。在健全的资本市场中，失信将获得一次性收益，损失更多的长远利益，而在不健全的资本市场中失信将在“劣币驱逐良币”中受益。在声誉机制作用微弱的情况下，以降低审计质量为代价，以迁就客户和低价竞争为手段来维持和扩展生存的空间，正是审计师作为一个理性经济人的必然选择，职业道德成为利润前提下的次要问题，审计师放弃了应有的独立性，轻易满足客户对审计合谋的需求。与声誉机制作用较强的证券市场相比，我国审计市场声誉作用甚微，对审计合谋行为更加难以起到有效抑制作用，我国审计市场的审计合谋行为更加普遍，频率更高。 （注：本文系湖南省软科学项目《审计师行为异化及其治理研究》（2008ZK3095）、教育部新世纪优秀人才支持计划项目《利益均衡异向的产权保护审计研究》（NCET-06-0703）、国家自然基金《中国独立审计管制及其制度改进问题研究》（70372040）的研究成果。） 【参考文献】 [2] 大卫·休默著，周晓亮译：人类理智研究道德原理研究[M].沈阳出版社，2001. [3] 威廉姆森：资本主义经济组织[M].纽约：自由出版社，1985. [4] Brian W．Mayhew．Audit Reputation Building[J].Journal of Accounting Research，2001，39（3）. [5] 查道林、费娟英：独立审计声誉机制研究[J].审计研究，2004（5）. [6] Francis，J．R．The Effect of Audit Firm Size on Audit Prices: A Study on the Australian Market[J].Journal of Accounting and Economics，1984，August. [7] 李连军、薛云奎：中国证券市场审计师声誉溢价与审计质量的经验研究[J].中国会计评论，2007，5（3）.