摘要：审计合谋是审计 理论 的难题。文章通过 分析 审计合谋产生的主要原因，根据这些原因提出相应的对策。这其中包括建立有效的公司内部治理结构，改革审计的聘用制度，提高审计合谋的违规成本，强化政府监管力度并提高效率，限制审计市场的过度竞争等等。以此从多个方面来达到遏制审计合谋的目的。我国的审计市场只有逐步趋于规范，才能为我国 社会 经济 的快速、健康地 发展 发挥其更大的作用。
关键词：审计合谋；审计独立性；财务报告
审计合谋是指 会计 师事务所或者注册会计师在财务报告的审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。审计合谋的主体是被审单位管理当局和会计师事务所或注册会计师，会计师事务所或注册会计师提供的信息失真的审计报告，目的是为了获得可观的收入。注册会计师审计的价值被审计合谋大打折扣，扰乱了市场经济秩序，严重危害了社会公众的合法权益，同时也使注册会计师这个行业面临诚信危机。
一、审计合谋形成的原因
（一）不合理的公司法人治理结构
公司法人治理结构由董事会、股东大会、监事会和高级经理人员组成的执行机构组成。然而在我国 目前 的股份公司中，监事并没有起到真正监督的作用，大部分董事会成员不是公司的总经理就是副总经理。在这种不合理的公司内部法人治理结构下，董事会负责监督经理人员，实际上却成了自己监督自己，对自己的绩效进行评判，最后再向股东汇报。因而，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由经理人当局出面委托事务所进行审计，都是成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与会计师事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不愿意参与合谋就未经股东大会通过就更换了，况且在这样的公司治理结构中，就算是召开了股东大会，管理当局也完全能够控制局面，也未报证监会备案。管理当局兼具被审计人和审计委托人的双重身份，因而也能够软硬兼施，迫使注册会计师被动与其合谋。
（二）缺乏激励制度
委托人需要提供给注册会计师报酬以激励其提供被审计单位的真实财务信息，然而被审计单位管理层同样为了自身利益也将积极地贿赂注册会计师和会计师事务所，所以在获得的贿赂高于委托人提供的报酬并且缺乏相应对审计合谋的检查力度、 法律 约束淡化情况下，注册会计师有极大的可能性会选择审计合谋，这是作为一个“经济人”的理性考虑结果。在我国，审计合谋的发生还具有特殊的原因：在由三方构成的审计委托代理关系中，最核心的 问题 是注册会计师必须独立于被审计单位，保持其独立性，但是如果注册会计师与被审计单位之间存在利益上的关联或者依赖关系，作为注册会计师审计本质特征的独立性就会丧失，失去独立性的审计意见的真实性和公允性肯定活大打折扣的。在这样的审计关系中，不能参与合谋的注册会计师和事务所就要面临被解聘的命运，依靠提供审计服务而获取审计费用生存的注册会计师的独立性显然无法保证。面对双重身份的委托人，处于弱势地位的注册会计师参与合谋的可能性就要更大些。因此，需要委托人给予更多的薪金，从而达到降低会计师和会计师事务所参与合谋的可能性。
（三）审计市场过度竞争
我国的审计市场有着数量多、规模小等特点。不仅如此，我国的几个大规模的会计师事务所的市场占有率呈逐年下降的趋势。会计师事务所为了生存并维持其原有市场份额，一些会计师事务所不得不以降低审计质量来求得生存和发展。一方面由于审计行业的进入门槛降低，近年来会计师事务所的数量剧增且其中大部分是中小型事务所，他们的生存依赖少数客户，失去了客户的事务所将面临倒闭。另一方面，原“五大”国际会计师事务所抢走很大一部分市场。审计行业基本上是一个买方市场，因而导致恶性、无序竞争的泛滥，使一些会计师事务所不得不丧失其独立性为代价来求得自身的生存和发展的空间，迫使会计师事务所屈从于上市公司的压力，从而迎合审计合谋的要求。
（四）法律处罚力度不够，效率低下
由于我国相关法律法规不健全，有关部门的监督不力，审计合谋被发现的概率非常小，处罚时间还被严重滞后，会计师事务所的组织形式等因素使得合谋成本很低，不足以对合谋双方起到足够的威慑作用，几乎没有风险的违规收益与极小的被惩罚的机会成本之间的严重不配比使其敢于合谋。刑事处罚本应是对舞弊者最严厉的惩处，但迄今为止，因会计舞弊、出具虚假审计报告的相关各方，受到刑事处罚者却是屈指可数我国目前的市场监管机制与制度的缺陷以及不严格的惩罚力度是导致审计合谋的重要原因，不完善的公司治理结构加大了监管和惩罚的难度，而监管机制的不健全和较轻的惩罚力度则纵容了不完善治理结构下的 企业 管理当局进行财务报告舞弊与审计意见寻租。
（五）社会诚信普遍缺失
经济制度唯一不能解决的就是道德风险问题，发展 中国 家道德风险的发生的可能性更大。我国改革开放带来经济高速发展的同时，带来了一个迫切需要社会重视并且解决的问题，那就是诚信问题。我国正处于经济发展的转型期，由于未来的不确定性，人们之间缺乏长期的合作态度，人们往往只重视短时间内的经营业绩等，缺乏长久发展的眼光。契约诚信的普遍缺失成为现实，再加上制度方面的不合理，诚信方却反而可能成为利益受损者，这是非常无奈的一个事实。诚信缺失作用于证券市场与审计市场，在追求利益最大化的情况下，审计合谋成为双方寻求利益均衡的方式。
二、防范治理审计合谋的对策
市场经济条件下，选择合谋是经营者和审计人员对于利益最大化的理性选择。不是所有人都能严格遵循法律法规。在这种情况之下，就需要通过改革体制，多方进行干预等来达到防范治理审计合谋的效果。主要对策有：
（一）建立有效的公司内部治理结构
深化企业管理体制改革，为企业找到能够真正负责任、承担风险的产权代表者，以强化所有者对经营者的约束。还应该根据经营者的职业特点设计激励机制。激励包括物质激励和精神激励。物质激励必须将经营者的待遇同公司的长期盈利能力紧密联系起来，属于“高薪养廉”。精神激励则主要从价值观念角度来激发经营者有事业成就感，使经营者从社会尊重与认可中获得内在驱动力。同时，监事一定要起到真正的监督作用，真正负起责任来。只有当公司依法合理地设置了股东会、董事会、监事会、经理的内部法人治理结构，并且能够真正各负其责，各司其职时，才可以算是建立了公司内部的权力制衡机制。这时，委托事务所进行审计，就可以有效地防止事务所和注册会计师被动与管理当局合谋的情形。
（二）改革现行审计聘用制度
现行是上市公司由董事会提出聘任事务所对公司进行审计并提请股东大会批准这样一种聘用制度，个人认为应该将其改为由股东成立专门的审计委员会，负责招聘，而招聘的方式选用公开招标的方式选聘 会计 师事务所和审计师并支付报酬。这样做可以有利于保持会计师事务所和审计师的独立性，增加透明度，也有利于 社会 各界对会计师事务所的审计工作进行监督，预防并阻止审计合谋的发生。个人认为，对于国有 企业 ，应当由国有资产管理局或其主管部门委托会计师事务所进行审计，这样可以极大地提高会计师事务所的独立性，从而减少审计合谋发生的可能性。
（三）提高合谋双方的违规成本
提高合谋双方的违规成本，主要可以从以下几方面进行：
1、加强监管，提高审计合谋被发现的可能性。应该对会计事务所执业质量进行定期与不定期、重点与一般相结合的抽查，并能够在一定的期间内，对所有会计事务所的执业质量都能至少检查一次，不过可能这样做的结果就是相关费用过多，为此需要浪费许多资源。但是权衡下，与审计合谋发生后造成的重大危害相比，这样做是值得的。
2、加大对违规行为的处罚力度。加大处罚力度可以降低合谋双方的预期效用，减少审计合谋诱因。首先，审计职业界应该加强审计人员的职业道德 教育 ，提高其自身的制约的能力，并在审计职业内部引入竞争与淘汰机制以增加互相监督的可能性；其次，建立健全对审计机构及其从业人员保持其自身独立性的监控机制；最后，加大审计工作本身的执法力度从而提高审计机构及其人员的违法成本，用 法律 手段与 经济 手段共同治理审计市场。加大对于审计合谋的处罚力度可以降低会计师对于审计合谋的预期效用，降低会计师进行审计合谋的可能。
（四）强化政府监管力度并提高效率
为了有效防止审计合谋的发生，维护社会公众利益和投资者的信心，政府需要加大对违规注册会计师和事务所的查处力度，对不能保持独立性的注册会计师和负有相应责任的事务所进行严肃查处并终身禁入注册会计师行业。代表社会投资公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大 影响 。政府还需要明确角色，转变职能，尽快制定、修改和完善相关法律法规和准则，使其与我国新的经济环境相适应，并做到有法可依、有法必依，在相关法规中还要特别加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护，树立典范。在 目前 我国公司治理机制普遍效率不高这样一个情况之下，政府监管机构对违规审计师与会计师事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性有着直接的影响。
（五）限制审计市场的过度竞争
审计市场的过度竞争非常不利于提高审计的独立性，解决 方法 可以通过以下几个措施：
第一，设置会计师市场的进入限制，既把能力低的、不能胜任审计工作的审计人员挤出市场，又能提高进入会计师行业的门槛，从而达到提高会计师的素质的目的。
第二，限制某些的竞争手段，对某些竞争手段进行限制有利于审计行业的正常 发展 ，有利于提高审计的实质独立性。
第三，制订最低的收费标准，由会计师协会对审计收费制订一个最低的收费标准，制订这一标准应当包括必要审计程序所需的费用和事务所应得的合理利润，违规、不诚信所获得的收益远不足以补偿因违规所承担的风险和奉行诚信原则的高质量审计服务所获得的收益，这就是需要传达给会计事务所的信息。这样，就可以从审计收费这方面来遏制审计市场的过度竞争，这样就为会计师的诚信建立了经济上的保证。
在全社会诚信意识没有完全形成的情况下防范措施中的重点就是建立健全相关法律法规，加大对于审计合谋双方的惩罚力度，利用强制力保证审计市场的规范，这是唯一最有效、最直接的防范措施了，良好的经济秩序才能与我国目前经济飞速稳定发展相和谐。对于审计合谋的防范需要从许多方面入手，审计合谋的治理不是一朝一夕可以解决的，审计合谋是可以避免的，而这需要上市公司自身、事务所及其注册会计师、政府和监管当局及全社会各界的共同努力下才能实现。
参考 文献 ：
2、雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊：共生与治理[J].管理世界,2004
(2).
3、李东平.“不清洁”审计意见、盈余管理和会计师事务所变更[J].会计研究,2001
(6).
4、孙喜平.审计合谋的成因及其治理[J].商业经济，2004
(4).
5、Fred Kofman,Jacques Lawarree.On the optimality of allowing collusion[J].Journal of Public Economics,1996
(6
1).
6、Kofman，F.and J.Lawarree.Collussion in hierarchical agency[J].Econometrica，1993
(6
1).
