浅谈治理审计合谋的对策
近年来，上市公司财务造假案屡见不鲜，很多财务报告舞弊案例都涉及注册会计师的审计合谋问题，审计不仅没有发挥其最后的把关作用，反而因提供虚假鉴证而成为财务报告造假的“帮凶”。审计合谋不仅严重损害到社会公众的合法权益，危及资本市场的正常运转与资源的优化配置，扰乱了市场经济秩序，更严重影响了公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信心，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。
一、审计合谋的基本内容 （一）审计合谋的定义。审计合谋是指会计师事务所或者注册会计师在财务报告的审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。 （二）审计合谋的分类 1、合法合谋与非法合谋。根据合谋的法律性质可以把其分为两类：一类是合法合谋；另一类是非法合谋。合法的合谋是指在不违反现行法规的前提下，合谋双方为了追求自身利益最大化，通过协调相互间竞争关系，以使共同利益最大化的一种合作性行为。非法合谋则是指，以现行法规为标准来判断其获取的利益的合法性，那么，受合谋行为损害的利益多是经济运行中的合法利益，有的甚至是社会公众利益。本文所说的审计合谋是指非法合谋。 2、被动合谋与主动合谋。审计合谋是被动与主动的矛盾综合体。由于我国上市公司的治理结构不尽合理，注册会计师行业的激烈竞争等原因，使得会计师处于两难境地：一方面要客观、公正地对上市公司的财务报告发表意见，另一方面又要从公司获得业务和报酬。当审计意见对公司不利时，注册会计师就很难做到客观发表审计意见、保持其独立性同时又能继续获得公司的审计及其相关业务。 3、审计合谋的表现形式。审计合谋的目的在于获得“灰色”或“黑色”收入。这类不洁净收入又可分为合谋需求方和供给方的收入。审计合谋需求方不洁净收入主要体现在：粉饰财务报告、高估业绩取得上市、配股或增发新股的资格；由此引发股价上的利好消息，让知情者从中获利等。供给方不洁净收入主要体现在：提高市场占有率，获取高额、不正当的审计收费。 二、审计合谋形成的原因 （一）审计合谋产生的内在原因 1、不合理的公司法人治理结构。我国目前的股份公司中，监事并没有起到真正监督的作用，大部分董事会成员不是公司的总经理就是副总经理。在这种不合理的公司内部法人治理结构下，董事会负责监督经理人员，实际上却成了自己监督自己，对自己的绩效进行评判，最后再向股东汇报。因而，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由经理人当局出面委托事务所进行审计，都是成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与会计师事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不愿意参与合谋就未经股东大会通过就更换了，况且在这样的公司治理结构中，就算是召开了股东大会，管理当局也完全能够控制局面，也不报证监会备案。管理当局兼具被审计人和审计委托人的双重身份，因而也能够软硬兼施，迫使注册会计师被动与其合谋。 2、缺乏激励制度。委托人需要提供给注册会计师报酬以激励其提供被审计单位的真实财务信息，然而被审计单位管理层同样为了自身利益也将积极地贿赂注册会计师和会计师事务所，所以在获得的贿赂高于委托人提供的报酬并且缺乏相应对审计合谋的检查力度、法律约束淡化情况下，注册会计师有极大的可能性会选择审计合谋，这是作为一个“经济人”的理性考虑结果。 3、现行扭曲的审计聘用及付费制度。被审计的委托人不是上市公司的股东，而是上市公司的管理层。面对审计市场的恶性竞争，不能提供“适当”或“配合”审计报告的注册会计师和会计师事务所将面临被解聘之风险。在证券市场各种复杂的契约关系中，会计师事务所处于明显的弱势地位，迫于生存与发展，不得不与上市公司管理当局“合谋”。 （二）审计合谋产生的外在原因 1、审计市场的过度竞争。会计师事务所为了生存并维持其原有市场份额，一些会计师事务所不得不以降低审计质量来求得生存和发展。一方面由于审计行业的进入门槛降低，近年来会计师事务所的数量剧增且其中大部分是中小型事务所，他们的生存依赖少数客户，失去了客户的事务所将面临倒闭；另一方面原“四大”国际会计师事务所抢走很大一部分市场。审计行业基本上是一个买方市场，因而导致恶性、无序竞争的泛滥，使一些会计师事务所不得不丧失其独立性为代价来求得自身的生存和发展的空间，迫使会计师事务所屈从于上市公司的压力，从而迎合审计合谋的要求。 2、法律处罚力度不够。由于我国相关法律法规不健全，有关部门的监督不力，审计合谋被发现的概率非常小，处罚时间还被严重滞后，会计师事务所的组织形式等因素使得合谋成本很低，不足以对合谋双方起到足够的威慑作用，几乎没有风险的违规收益与极小的被惩罚的机会成本之间的严重不配比使其敢于合谋。刑事处罚本应是对舞弊者最严厉的惩处，不完善的公司治理结构加大了监管和惩罚的难度，而监管机制的不健全和较轻的惩罚力度则纵容了不完善治理结构下的企业管理当局进行财务报告舞弊。 3、社会诚信普遍缺失。我国目前正处于经济高速发展时期，由于未来不确定因素的增加，人们之间缺乏长期合作的信心，这就使得诚信方可能成为利益的受损者。这一社会因素延伸到证券市场和审计市场就很有可能表现为审计合谋，从而达到双方利益的均衡。三、治理审计合谋的对策
（一）建立有效的公司内部治理结构。建立有效的公司内部治理结构，提高上市公司质量，优化会计师事务所的聘用机制。针对不合理的公司治理结构及股权结构，可以从以下几个方面入手：一是在公司的治理结构中所有者必须“在位”，对于国有上市公司而言就是要解决国有股东“缺位”问题，有效监督企业的经营管理，提高经营效益；二是结合国有经济的战略调整，实现上市公司股权结构的多元化，引入多方利益主体，包括社会法人股东和社会公众股东，降低竞争领域内公司的国有股比例； ，三是加强独立董事制度，成立由独立董事组成的审计委员会，强化独立董事的责任，更好地维护中小股东的权益；四是培养职业经理人市场，通过职业竞争的加强来减少代理人的逆向选择和道德风险；五是改变监事的“花瓶”地位，让监事真正负起监督的责任，监督企业的财务状况、董事会和经理的工作；六是改进注册会计师聘任办法，可考虑终止上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门通过公开招标来选聘注册会计师。（二）实施会计师事务所的清理整顿。实施会计师事务所的清理整顿，规范职业环境，限制审计市场的过度竞争。针对我国目前审计市场供过于求，行业内竞争激烈，一些事务所为求生存不得不与上市公司合谋作假的情况，可采取下列措施加以整顿：
1、提高进入审计行业的门槛。政府可以发挥其行政干预职能，提高事务所进入审计市场的门槛，规定限制其最低人数，提高事务所最低注册资本标准，并积极推进我国会计师事务所的二次改制和合并，进一步促进事务所上规模、上档次，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害。 2、改革审计收费标准。一方面要综合工作数量和质量两方面考虑来确定收费标准；另一方面要设定最低收费标准和收费情况披露制度，并要求事务所严格执行，有效遏止行业价格战的发生。由注册会计师协会对审计收费制订一个最低收费标准，确定时应充分考虑必要审计程序所需的费用以及事务所的合理利润，使注册会计师及事务所认识到合谋收益远不足以补偿因违规所承担的风险和奉行诚信原则的高质量审计服务所获得的收益，从而遏制审计市场的恶性或过度竞争。 （三）加强制度建设 1、加大处罚力度。一是完善注册会计师法律责任机制。当前，我国对注册会计师的惩罚呈现出重刑事处罚、轻民事处罚的特点，而且还存在着有些法律措施得不到执行的情况。应建立健全民事赔偿机制，使受害的中小股东和社会公众可向违法的会计师事务所和相关的会计师提出赔偿诉讼，使之为其行为付出高昂的经济代价，使被欺诈的投资者得到财产上的补偿；二是建立注册会计师声誉机制。防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的经济资产，还应包括所有注册会计师的个人声誉资产，将注册会计师的个人财富与声誉挂钩，最终导致合伙企业的倒闭，由此促使注册会计师因珍视声誉而拒绝合谋。 2、加强监管。加强监管，提高审计合谋被发现和查处的概率。第一，应对事务所执业质量进行定期与不定期、重点与一般相结合的抽查，并在一定的周期内，对所有事务所的执业质量都检查一次；第二，实行同行互查制度，因为同行互相熟悉对方的业务，实行同行互查制度可以比行政监管更有效率，执行更加彻底，更能保证审计质量，阻止审计合谋；第三，实行注册会计师轮换制度。轮换注册会计师也是一种执业检查，后任注册会计师可以检查前任注册会计师的工作。注册会计师互查制度，也可以减少审计合谋出现的概率。 3、加强诚信机制建设。诚信机制的建设是一项综合性的系统工程，需要德治与制度制约双管齐下。一方面要在全行业范围内开展以诚信为核心的职业道德教育，加强注册会计师自身修养建设，通过诚信执业倡议和承诺、诚信自律公约等形式，提高注册会计师对职业重要性和光荣性的认识，使诚信自律以及独立、客观、公正地执行审计准则的相关规定成为每个从业人员的自觉行为；另一方面要以健全的制度制约失信。行业协会应尽快制定以职业道德和执业质量为量化标准的注册会计师行业信用评价指标体系，建立执业机构和执业人员的诚信档案，记录并定期公布事务所及注册会计师的执业情况、违规行为及相应处罚结果。通过监督体系和失信惩罚机制的建立与完善，提高合谋者的违约成本和被查处概率，降低其对合谋的期望收益，迫使注册会计师将诚信作为自己执业的最优行为准则。