摘要：审计合谋的制度原因有行政介入审计事务、公司法人治理结构不合理、缺乏审计质量监管、相关法规罚则操作难度大等。对策是：巩固“脱钩改制”成果，大力 发展 合伙制事务所；建立合理的公司法人治理结构；严格质量监管等。
关键词：审计合谋；制度 分析 ；对策
有学者从 经济 学的角度对审计合谋进行了分析，认为：审计合谋是审计人员或审计机构与被审计单位串通起来，采取不正当的手段欺骗审计委托人、 社会 公众以从中渔利的一种经济现象。并进一步认为：信息不对称是审计合谋产生的经济学基础；审计合约中的报酬激励机制残缺是审计合谋产生的“催化剂”；国有 企业 产权主体虚置，使管理当局在审计关系中兼具有审计委托人和被审计人的双重身份，为审计合谋滋生创造了良壤；审计人的“经济人”特征，使审计人有产生合谋的倾向。另有学者对上市公司审计合谋的成因及对策进行了探讨，笔者认为：对审计人员或审计机构来说，审计合谋在很大程度上是被动的，因而更主要的是制度层面的原因。这其中既有制度执行过程中的原因，又有制度本身不健全的原因。本文试分析注册 会计 师审计合谋的制度原因，并提出相应的对策。
一、审计合谋的制度分析
1.行政介入审计事务，导致审计被动合谋
尽管经济、 政治 体制改革进行了不短的时间，政企分开的探索也进行了多年，行政直接插手企业事务的情况大有好转。但当企业特别是作为当地财政支柱、政府要重点扶持和保护的大企业，在遇到重大 问题 时，当地政府及该企业的主管部门，就极有可能动用其权力和其他方面的优越条件，直接给予企业各种各样的“关心”和“帮助”。在企业的审计过程中，行政介入审计事务的情况也不鲜见。典型的是企业改制过程中的审计，特别是改组为上市公司的审计。在当前，公司上市是有指标控制和条件限制的，只有在公司上市前的3年内的净资产收益率达到一定的标准才有上市资格。公司若能上市，既可以通过资本市场筹集巨额资金，巩固地方财政支柱，又可以提升该公司和当地的知名度，同时也就成为当地政府的政绩之一。因此，当公司并不能达到该要求时，则千方百计、挖空心思地进行包装和粉饰，各方给予通力合作；在审计过程中，如果注册会计师（下文简称“CPA”）发现了该粉饰是不合理、不合规的，要求予以更正时，当地政府则有可能出面为该公司做会计师事务所（下文简称“事务所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出种种承诺，或施加某方面的压力；当公司的注册资金并未完全到位时，当地政府则有可能粉墨登场，承诺增加投资，或指使相关部门出具虚假的资金到位证明，CPA明知有假，但因背景强大而委曲求全。公司上市后，当上市公司要争取配股资格、或不被特别处理、或保住上市资格而实际业绩又达不到相应要求时，当地政府惯用的招数有减免税收，退回已缴纳的所得税，给予财政补贴，要求银行减免利息等，而在多数情况下，这又仅仅是一个红头文件而已。CPA明知有假，因有所依据而予以认可。当地政府介入其他企业审计，导致审计被动合谋的情形也大体相似。 总结 起来，行政介入导致审计被动合谋的手段有：当地政府及主管部门直接出面施加压力，要求审计不披露不利事项；直接签发无力兑现、也不会兑现的红头文件；指令相关单位或企业全力配合被审计单位，共同串通。
2.不合理的公司法人治理结构，也导致审计被动合谋
公司法人治理结构由股东大会、董事会、高级经理人员组成的执行机构和监事会组成。它们四者之间形成制衡的关系：股东作为所有者掌握公司的最终控制权，主要表现在他们通过股东大会决定董事会人选；董事会作为公司的法人代表全权负责公司经营，拥有支配公司法人财产的权利和任命经理人员的权利，但须对股东负责；经理人员受聘于董事会，作为公司代理人统管企业的日常经营事务，在授权范围内有日常经营决策权，其经营绩效受到董事会的监督和评判；监事会作为公司的内部监督机构，负责检查公司财务和对董事、经理执行公司职务时的行为进行监督。但在我国 目前 的股份公司中，监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级经理（总经理、副总经理）。有人估计，不低于60％以上公司的董事长或副董事长兼任总经理。在这种不合理的公司法人治理结构下，董事会监督经理人员，实际上成了自己监督自己，自己要对自己的绩效进行评判，最后向股东汇报。因而，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由管理当局（经理人员）出面（在我国目前，大多数企业由管理当局出面）委托事务所进行审计，都是成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。这样，在审计三关系人中，管理当局既是被审计人，同时又是事实上的审计委托人，且有决定何时支付审计费用的主动权。这样，审计人员在审计关系中，与管理当局相比，处于事实上的劣势地位，要保持审计过程中的独立性是比较困难的，否则，就会丧失一个客户。就上市公司的审计来说，虽然有关法规规定，不得随意更换事务所，确实需要更换事务所的，要经股东大会审议通过，允许事务所进行申辩，并报经证监会备案。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不“合作”，就更换，既未经股东大会通过（在这样的公司治理结构中，即使召开股东大会，管理当局也完全能够操纵它），也未报证监会备案。就非股份公司来说，如国有企业，因产权主体虚置，管理当局同样兼具有被审计人和审计委托人的双重身份，因而也能够软硬兼施，迫使CPA被动与其合谋。
3.缺乏有效的监督检查，使审计主体敢于合谋
CPA审计是为所有的财务报表使用者服务的。但是，谁来对CPA审计进行有效的监管，确保其审计质量呢？显然，财务报表和审计报告使用者由于技术、时间、成本等方面的原因，不可能进行这样的监管，他们只有依赖于权威部门进行这样的质量监管。很遗憾的是，在目前，尚未有权威部门对CPA审计质量进行经常性的监督检查。虽然偶有类似的抽查，但范围窄，涉及的审计项目和事务所不多。如果没有有效监管的话，在没有反证的情况下，使用者只有相信事务所和CPA是坚持了“独立、客观、公正”的原则，没有与被审计单位合谋作弊。在绝大多数情况下，事务所和CPA确实很好地坚持了“独立、客观、公正”的原则，但由于前述原因，事务所和CPA未能坚持审计原则，被迫与被审计单位串通合谋的情况也偶尔发生。少数事务所和CPA之所以敢于与被审计单位合谋，是因为事务所和CPA也清楚，这样的合谋有利于保住客户，行业主管部门不会来进行检查，使用者也难以发觉，即使发觉，他们也难以证明确实存在审计合谋的情况。
4.相关法规罚则操作难度大，是审计主体敢于合谋的又一原因
在《公司法》、《证券法》、《注册 会计 师法》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》及其他相关的 法律 法规中，对事务所和CPA与被审计单位合谋的处罚办法作了规定。如在《公司法》第二百一十九条中规定：承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。构成犯罪的，依法追究刑事责任，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。如果犯此罪并有索取他人财物或者非法收受他人财物的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。《违反注册会计师法处罚暂行办法》第七条规定：“注册会计师与客户通同作弊，故意出具虚假报告，予以暂停执业；给利害关系人造成重大 经济 损失或产生恶劣 社会 影响 的，吊销有关执业许可证或注册会计师证书。”第十六条规定：“事务所与客户通同作弊，故意出具虚假报告，予以暂停执业；给利害关系人造成重大经济损失或产生恶劣社会影响的，撤销事务所。”这些规定都是应当的。但是缺乏可操作性。如什么情况就算与客户通同作弊（即合谋）？由谁来认定？如何认定？什么样的损失是重大损失？什么样的影响是恶劣的社会影响？等等。加之审计是技术性很强的工作，且是与被审计单位合谋，因而认定的难度相当大。正因为这样，审计主体才敢于冒风险与被审计单位合谋。另外，就是在有人惊呼：我国的CPA行业已经面临“诉讼浪潮”，开始进入“诉讼爆炸” 时代 的当前，我国事务所被起诉的案件与全国每年所完成的审计项目数相比，也不会超过1％，且几乎都是验资案件。从已经结案的影响很大的关于事务所和CPA与被审计单位合谋的案件来看，有这样的特点：一是调查的时间长；二是对事务所和CPA的处理不是很严厉；三是法不责众。这也在一定程度上助长了审计合谋。
综上所述，行政干预 企业 事务和公司法人治理结构不合理是审计主体被动合谋的主要原因，而对审计质量缺乏有效的监督检查和相关法规罚则操作难度大，是审计主体敢于合谋的主观原因。这些原因共同作用，就产生了少数事务所和CPA与被审计单位合谋的现象。审计合谋现象的存在，不但严重损害了审计报告和财务报表使用者的正当合法权益，也极大地损害了审计的社会形象和社会作用，应当采取相应的对策予以遏制。
二、防止审计合谋的制度对策
1.巩固“脱钩改制”成果，大力 发展 合伙制事务所。我国已经完成了事务所的“脱钩改制”工作，事务所与原来挂靠的行政或事业单位脱钩，改制为由CPA发起设立的合伙制或有限责任制的社会中介机构，独立承担民事责任。这样，从体制上来说，强化了事务所的独立性。事务所的独立性越强，抗外界干预的能力就越强，因此，应当继续巩固事务所“脱钩改制”的成果。另外，CPA审计的服务对象是审计报告和被审计单位财务报表的使用者，这决定了事务所和CPA具有更重大的社会责任，必须极大地强化其责任意识。为此，笔者认为，事务所仅承担有限责任还是不够的，应当尽可能地对其服务对象承担无限责任。当事务所是合伙制的时候，CPA与被审计单位合谋时，他们就不得不考虑合谋可能给他们自己和家庭造成的巨大损害。审计合谋的潜在巨大成本，一定会使CPA和事务所不敢冒险合谋。
2.完善公司内部法人治理结构，建立内部制衡机制。在《公司法》中，只规定本公司的董事、经理不得担任公司的监事，并未规定本公司董事不得担任经理。这样，为大部分公司董事担任本公司经理提供了法律可能。笔者建议，在《公司法》中补充一款：公司董事长和董事会一半以上的其他成员不得担任本公司经理。唯有这样，董事会才能更好地监督和评判经理，否则，就成了自己监督和评判自己。另外，监事一定要“监事”，真正负起责任来。当公司依法合理地设置了股东会、董事会、经理、监事会的内部法人治理结构，并真正各负其责，各司其职时，才算建立了公司内部的权力制衡机制。这时，由董事会委托事务所进行审计，就可以有效地防止事务所和CPA被动与管理当局合谋的情形。对于国有企业，笔者建议，应当由国有资产管理局或其主管部门委托事务所进行审计，极大地提高事务所对被审计单位的独立性。
3.严格质量监管，严厉处罚违规者。应是一个自律极其严格的行业。各级CPA协会要做好：一是加强监管机构和人员的建设，组建以专职监管人员为主导，以兼职CPA为主体的精通专业的监管队伍；二是对事务所执业质量进行定期与不定期、重点与一般相结合的抽查，并在一定的周期内，对所有事务所的执业质量都能检查一次；三是对于检查中所发现的质量 问题 ，要认真处理；四是加大处罚力度，对存在严重弄虚作假、徇私舞弊行为的事务所和CPA要依法进行严厉处罚并终身禁入CPA行业，决不姑息；五是加强与新闻媒体的联系，接受社会公众的监督。当然，我国也可借鉴国外成功的“同业复核”做法，让事务所之间进行质量复核，以提高整个CPA行业的质量水平。
4.加大处罚力度，依法惩处合谋者。
参考 文献 ：
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