[摘 要]独立审计实质上是委托人、受托人和注册 会计 师协会之间的一组契约的集合。 经济 活动的不确定性和复杂性，信息的不完全和不对称以及签约双方的有限理性等因素决定了契约总是不完备的，几乎在所有契约的签订和履行中，都不同程度地存在逆向选择和道德风险 问题 ；独立审计的职业特点，决定了注册会计师执业责任保险中逆向选择和道德风险问题的严重性；我国国有 企业 “公有产权”和“公共契约”特性，决定了我国独立审计执业责任保险中逆向选择和道德风险问题的特殊性。
Key words：independent audit；responsibility insurance；adverse selection；moral hazard
Abstract：Independent Audit is essenttially a group of contract among client，bailee and Federation of CPA.Those factors， such as economic activity‘s uncertainty，asymmetric information and limited rationality have resolved that contract is almost imperfect.So adverse selection and moral hazard always exist in all the course of signing and carrying a contract，and seriously in the responsibility insurance of CPA decided by professional characteristic of independent audit，and particularly in our country decided by “state-owned property right” and “public contract” of our state-owned enterprise.
一、独立审计执业责任保险的一些认识问题
①梁克宪。审计风险可以投保了[Ⅳ].中国财经报。财会世界，2000-08-03（1）。
但是，协议的履行能否达到预期的效果，协议能否成为一种促进我国注册会计师职业健康 发展 壮大的内在机制，还很难说。独立审计实质上是一种风险分担活动，是委托人（客户）、受托人（注册会计师和会计师事务所）和注册会计师协会之间的一组契约的集合：委托人与受托人之间契约的核心是为了降低代理成本。受托人（注册会计师、会计师事务所）与注册会计师协会之间契约的核心是建立一种肯定或否定受托人职业能力和信誉的信息机制。注册会计师协会也可以通过注册或取消注册、罚款等手段，来约束受托人，以维护自己的权威性、公认性。被取消注册或（和）被处以罚款对受托人来说是致命的，从而成为履行受托人与注册会计师协会之间契约的又一种强有力的风险机制。我国 目前 经济环境的特殊性决定注册会计师执业责任保险中道德风险问题的严重性；注册会计师执业责任保险的主要作用不会表现为形成一种正常的风险分担机制；其直接经济后果是使作为主要委托人的国有企业的利益向其他利益集团转移。
二、独立审计执业责任保险契约中的一般逆向选择和道德风险问题
经济活动的不确定性和复杂性、信息的不完全和不对称以及签约双方的有限理性等因素，决定了契约总是不完备的；签约双方无法观察、证实或预见一切，无法用清晰的语言签订所有契约条款。①所以，几乎在所有契约的签订和履行过程中，都不同程度地存在逆向选择和道德风险问题：由于保险公司事先不知道投保人的风险程序，而投保人自己知道风险程度，这就产生了信息不对称问题。在这种情况下，保险公司通常按平均风险程度确定的保险水平不能达到对称信息下的最优水平，从而高风险的客户可能把低风险的客户赶出保险市场（正如“劣币驱逐良币”一样），这就是逆向选择；假定投保之间所有投保人的风险程度一样，即不存在逆向选择问题。投保之后各投保人所采取的行动，会对实际的风险程度产生 影响 。例如：因为已经投保，风险已转嫁给保险公司。所以，有些投保人就会疏于风险防范，从而使投保之后的实际风险程度高于投保之前的风险程度，使保险公司蒙受额外损失。这就是道德风险问题。
独立审计的职业特点，决定了注册会计师执业责任保险中逆向选择和道德风险问题的严重性：
第一，独立审计的专业性很强，“是一个需要运用知识和经验进行判断的职业”。牲册会计师的知识、经验、职业道德水平等参差不齐，千差万别；而且事先不可观察，只有通过其审计行为的结果才能反映出来；审计主体主观的不确定性很大，主观因素对审计风险的影响很大，审计风险具有较明显的事后、人为等特征。而且，“审计风险贯穿于审计活动过程的始终。当注册会计师选择客户时，有被审计单位外部环境和经济业务的不确定性导致的选择风险；拟订审计计划时，有计划不充分而作出错误审计决策的计划风险；派遣审计人员时，有委派人员不胜任而导致的能力风险；收集审计证据时，有收集不到足够有效资料的证据风险；运用抽样技术时，有样本数量和样本选择不当的抽样风险；编制审计报告时，有审计意见发表不当的报告风险，等等。每一种风险都是多因素的集合，任何一个环节的失误都会增加最终的审计风险”。③这就使得签订审计执业责任保险协议之前面临的信息不对称、信息不完全问题特别突出，从而逆向选择问题也特别严重；
第二，独立审计的检查风险是可以控制的，审计的总风险也是由注册会计师设定或调整的。投保执业责任保险之后，注册会计师很容易通过改变审计的程序、性质、范围和重点，来合情合理地调整风险水平；从 理论 上讲，无论投保时保险公司确定的风险水平有多高或多低，注册会计师都可以使实际的风险水平更高或更低。可见，注册会计师执业责任保险中的道德风险问题也可能是十分严重的；而且，在委托人没有提出要求之前，审计风险只是潜在的，这也会助长注册会计师的机会主义行为。
由此可以看出：尽管注册会计师执业责任保险的本意是为了强化赔偿机制，增强会计师事务所抗风险的能力。但是，由于逆向选择和道德风险问题的严重性，审计执业责任保险存在一种产生相反后果的可能性。
①[美]罗纳德。H.科斯，奥利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，汉斯。韦坎德编，李凤圣主译。契约经济学[M].北京：经济 科学 出版社，2000.
②刘力云。审计风险与控制[M].北京，中国审计出版社，1999.
③连起。审计风险：道德与制度的逻辑思考[N].中国财经报。财会世界，2000-02-17（7）。
三、我国 经济 环境的特殊性和独立审计执业责任保险中逆向选择和道德风险 问题 的特殊性
“公有产权”和“公共契约”，必然使国有企业责权利不清，缺乏激励机制和约束机制，缺乏风险意识。这对我国独立审计职业和独立审计执业责任保险都产生了较大的 影响 ，具体表现在：
（一）国有企业是独立审计业务的主要委托人。国有企业的“公有产权”性质决定了国有企业并不是一个人格化的委托人，国有企业的“公有契约”性质决定了受托于国有企业的独立审计责任的模糊性。这是形成我国注册 会计 师行业“高收入、低风险”局面的主要原因。在国有企业产权改革没有完成之前，在国有企业责权利没有真正明确之间，这种“高收入、低风险”的局面还会持续下去。
（二）国家作出国有企业年度会计报表必须委托注册会计师进行独立审计这一规定的本意，也是出于两权分离情况下降低代理成本的考虑。但从实际情况来看，由于缺乏利益约束和风险意识，更多的国有企业把委托注册会计师进行审计视同例行公事。它们在支付审计费用之后并不追求保险价值；而且国有企业因注册会计师没有尽到受托责任而提出索赔要求的事例是十分少见的。在这种情况下，委托人（国有企业）和受托人（会计师事务所）签约之前的信息不对称、信息不完全问题是微不足道的，委托人的逆向选择和道德风险问题都是微不足道的。但由于委托人对受托人的约束很小，赔偿机制和惩罚机制发挥的作用较小，所以受托人与保险公司签定执业责任保险协议之后，为谋求自身经济利益的最大化，其逆向选择问题、道德风险问题以及机会主义行为将是十分严重的。受托人可更放心地以低成本执行高风险的业务。
四、如何缓解独立审计职业责任保险中的逆向选择和道德风险问题
我国独立审计执业责任保险问题的特殊性和严重性，不在于保险协议的条款，而在于签约的环境和过程：其一，保险协议仅仅是审计受托人（会计师事务所）和保险公司“合意”的结果，而保险费的最终承担者——审计委托人（我国主要是国有企业）没有参与到签约中去；其二，作为主要委托人的国有企业也不具备签约的基本条件。国有企业还不是一个“具有自由意志的交易当事人”，不能“自主选择”①。这一方面如前所述的“公有产权”和“公共契约”的局限性；另一方面是由于国家规定国有企业年度会计报表必须接受审计，国有企业没有是否接受审计的选择权。所以：
第一，缓解我国独立审计执业责任保险问题的根本性措施是深化国有企业改革乃至整个经济体制改革。当国有企业的激励机制和约束机制真正建立起来之后，当政企真正分开之后，当国有企业真正成为自主经营、自负盈亏的经济实体之后，即当“公有产权”和“公共契约”的局限性消除之后，我国独立审计执业责任保险问题就会大大缓解。
第二，就目前而言，主要应注意以下问题：
1.独立审计执业责任保险的业务范围，应主要适用于非国有企业的审计业务和验资业务。而对国有企业审计业务的执业责任保险，应边试点，边规范。看是否有利于降低审计风险，提高审计质量。
2.注册会计师协会应特别注重行业自律，强化风险管理，提高全行业的执业技能和职业道德水平。用人性的优点弥补制度的缺陷。充分发挥惩罚机制的作用。
3.对注册会计师的审计过失，应更多地诉诸 法律 ，而不是以行政处罚了结。这一方面取决于委托人法律意识的觉醒，另一方面要求对会计师事务所的管理由“准”行政手段向主要依靠法律手段过渡，充分发挥赔偿机制的作用。
①[美]罗纳德。H.科斯，奥利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，汉斯。韦坎德编，李凤圣主译。契约经济学[M].北京：经济 科学 出版社，2000.
