「摘要」本文 研究 了独立审计诚信的涵义、发生作用的条件、产生信任危机的根源，以及独立审计诚信与政府政策变动、有关 法律 制度安排、对高质量审计信息的市场需求、注册 会计 师的基本素质等变量的关系，并在此基础上提出政策建议。
「关键词」独立审计 诚信 稳定的预期 无限责任
一、独立审计诚信的涵义与作用条件
诚信就是诚实、守信，即，以“己之诚实”换“他人之信任”。一个主体若长期诚实、守信，就形成自己的信誉。诚信与信誉是两个等价概念。
诚信实际上是一个主体对其他主体兑现自己诺言的过程，包含着讨价还价和理性均衡，在讨价还价中，交易各方都朝着均衡的目标迈进，最终会达到某种均衡，但这样的均衡又是暂时的，会不断演进，美国自1933年《证券法》把独立审计的责任对象扩大到任何推定的财务报表使用者起，独立审计的诚信也因此变成了独立审计承诺并兑现为“公众利益”服务（郭道扬，1994）。
独立审计作为一种“公共合约”和“监督经营者对一般通用会计规则的遵守和对剩余的会计规则制定权的适当行使”的“外部权威”（谢德仁，1997），是以委托人信任为前提的，否则，审计契约就不会存在和 发展 。
独立审计诚信包括合伙人的诚信和非合伙人的诚信，在鉴证业务上的诚信和管理咨询业务上的诚信。对此，人们更多地关心合伙人在鉴证业务上的诚信。
综上，独立审计诚信将意味着直接审计成本的增加或者审计份额的某种失去；在健全的资本市场中，失信将获得一次性收益，损失更多的长远利益，而在不健全的资本市场中将在“劣币驱逐良币”中受益。即，独立审计的诚信实际上是健全资本市场中的处在信息优势方的审计师的短期利益对长期利益的让位。诚信者为的是长期利益，失信者看中的是眼前利益。
独立审计诚信机制从来就不会自发地发生作用，法律责任安排、市场需求和稳定预期是尤其重要的外生变量，并通过合伙人对诚信的市场收益的追求而内在化。人们并不对等地重视交易的双方，把监督的重点放在拥有私人信息的一方。我们以为，张维迎（2002）研究的信誉机制发挥作用的四个条件
（2）在独立审计领域同样适用。
第一，社会公众对独立审计必须足够的耐心来信任独立审计会信守合约，不能因为某一审计失败而放弃对独立审计的信任，否则，独立审计更容易“做一锤子买卖”，也不能因为某一事务所或某一CPA发生了审计失败而怀疑所有事务所和所有CPA的可信性。
第二，能及时发现CPA和事务所的不诚实行为，并高效率地传递此信息。对事务所和CPA的监管，无论是政府型的，还是司法型的、自律型的都是有缺陷的（谢德仁，2002）。安然事件后，SEC的主席H.Pitt向新闻界宣称，拟建立一个独立于CPA行业的监管结构，该机构的主要职能是制裁和质量控制，AICPA将不在此监管机构中发挥任何作用，主要由会计人士和非会计人士组成，他们有权要求当事人移交文件资料、作证，有权调查、启动制裁程序、公布处罚结果、限制不符合道德和胜任能力的CPA从事上市公司的审计业务
（3）。
第三，社会公众有积极性和可能性去惩罚不诚实、不守信的CPA和事务所。社会公众的积极性来自于惩罚的净收益，具体情况，我们在本文的第四节中论述。
第四，社会对高质量的独立审计报告有强烈需求。没有需求当然不会有供给的积极性，也没有人有积极性和可能性去惩罚失信者。
二、环境的不确定性、复杂性， 经济 人与信任危机
在独立审计诚信的现实世界中，独立审计为什么会有不诚实、不守信的行为？社会为什么在出现个别的、不很严重的不诚实、不守信时推及整个行业的、较严重的不诚信？我们以为，环境的不确定性和复杂性以及现实人是经济人是产生独立审计信任危机的根源。
环境的不确定性意味着人类不能确切地把握事物的发展，运用概率统计等 方法 只能改进对不确定性的认识，但不能消除每次决策的风险性。环境的复杂性是指世界万物有着千丝万缕的联系，要弄清它们间的内在联系与因果关系等就很困难，大思想家Hayek（1988）时刻警惕人类的理性的“致命的自负”。
同时，人又是经济人，总在追求特定约束条件下的自身效应的最大化
（4）。
由于人是有限理性的经济人，同时，信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机会使得人有机会，也有积极性在交易中使用不正当的手段，如，说谎、偷懒和欺骗等机会主义倾向，来谋取自身的利益，其结果就是不诚实、不守信用。独立审计人员的偷懒、说谎与欺骗的主要目的是为获得诸如节约审计成本、增加审计公费收入等经济利益，并在有限理性的范围内，以为发生审计失败的可能性较小，或者被查处的可能性较小。另一方面，制度制定者、监管者和社会公众等同样也存在信息不完备、不对称、理性有限和机会主义，从而将存在制度不健全、监管不力、社会公众以偏概全或者“一年被蛇咬，十年怕井绳”。
三、政府政策变动与独立审计诚信
独立审计诚信是长期利益战胜短期利益的结果。其中，CPA，特别是合伙人的诚信尤其重要。一般地，短期利益是现实的，能较准确地预期，长期利益具有不确定性，只有当未来经济利益的贴现值大于或等于眼前的经济利益时，人们才会重视诚信，合伙人有稳定的预期是维系诚信的基础性力量。
政府政策对合伙人的预期有重要 影响 ，大多数政府政策主要是关于产权的有关规定，任意地变动政府政策本身就是破坏产权（张维迎，2001）。在产权不能得到有效保护时，讨论经济主体重视诚信与“痴人说梦”没有什么两样。
四、不得失信与不敢失信：法律约束的重要性
在法律体系中明文规定，独立审计不得失信于委托人和社会公众，否则就是违法，就要受到法律的制裁，遭受严厉的赔偿，使合伙人不敢失信。关键因素是合伙人的法律责任安排和诉讼的成本与收益。
（一）合伙人的法律责任安排
事务所的特征化服务是会计鉴证，其生命力在于它的“公信性”。这种公信性服务不需要多少诸如房屋、设备等固定资产投资，也不需要垫付多少流动资金，因此，非人力资本投资似乎没有什么特别意义，重要的是人力资本的专业胜任能力、独立性和职业谨慎精神。但是，人力资本与其所有者的不可分离性（周其仁，1996），决定了人力资本不具有可抵押性。因而，在没有其他约束的情况下，人力资本的独立性和职业谨慎是靠不住的，并且，专业胜任能力可能成为滥用社会公信的技术支持。在这里，最重要的约束机制就是让非人力资本负责到底，人力资本接受非人力资本的监督和激励。理性人选择不诚实守信，是因为在他看来不诚实守信的效用更大，这种情况，在有限责任制下更容易发生，因为在失信被发现的概率一定的情况下，眼前收益越大、合伙人出资越少，合伙人失信的可能性就越大。因此，有限责任制不利于遏制合伙人的机会主义和失信行为。相反地，无限责任制由于要求合伙人在发生审计失败时承担无限责任，合伙人赔掉的可能不仅仅是本次审计公费收入，还可能包括过去的全部汗水，因而，无限责任制是维系独立审计诚信的最有效的组织制度。
合伙人的私人财产的价值不在于对事务所的运营起垫支作用，而是一种为人力资本的诚实守信担保、为人力资本的失信提供于 社会 公众以补偿的机制。
无限责任制有独资（SP）、普通合伙制（GP）、有限合伙制（LP）和有限责任合伙制（LLP）四种形式。普通合伙制和独资不利于扩大事务所规模。有限合伙制的最大优点就是可以吸引私人财产不多但创新能力很强，或者非常富有、创新能力也强但不愿意承担无限责任的CPA加盟事务所，有利扩大事务所的规模，但最大缺陷是无论合伙人是否有错，在任一合伙人出现审计失败时都要承担“无限的连带责任”，是“诛连九族”封建残余的表现。在有限责任合伙制下，只有在合伙人与违规事件有关时才承担无限连带责任，无关者只承担有限责任，既消除了“诛连九族”的封建残余，又秉承了“权责对等”的 现代 文明。相比之下，让执行上市公司审计业务的事务所选择有限责任合伙制，是合乎我国现实的 法律 责任安排。
（二）诉讼的成本与收益
若诉讼的成本很高而收益很小，那么，事务所合伙人的无限责任安排对独立审计诚信的培养作用就会落空
（5）。诚信的压力来自于失信后被发现的概率与发现后惩罚的力度的积。而失信后被发现的概率又是起诉的难度的函数
（6）。
如果起诉者的范围被约定得很窄，比如，只是管理当局和主要的所有者的话，审计者更容易屈从于管理当局的压力并与之“合谋”，但如果把起诉者的范围扩大到任何推定的财务报表的使用者的话，则监督的力度将大大提高。2002年1月15日，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发民事侵权纠纷案件有关 问题 的通知》，给出了四项前置条件
（7），使起诉者和被诉的对象都比较窄，使失信的CPA的被诉的压力并不很大。
胜诉的难度，主要是指谁“举证”。美国《证券法》将举证的责任转移给了CPA，起诉者只要证明财务报表存在不实就可以起诉，CPA需要提供证据来证明自己是清白的，这就使普通投资者的诉讼成本很低，也较容易胜诉。我国奉行的是“谁主张，谁举证”，起诉成本很高，理性人若发现诉讼成本高于诉讼收益，那么，他将选择不起诉。
现在的问题是，为什么惩罚的力度越来越大而独立审计的失信程度也日益严重？限于篇幅，不便于展开论述，但必须指出，独立审计的诚信问题是一个系统工程，不是加大处罚力度就可以解决的，若如此，启用“乱世用重典”即可，不必讨论和实施诚信问题了。
五、诚信收益的市场条件
在有效资本市场中，有诚信的事务所和合伙人能得到更多的市场份额、能收取更高的审计公费收入、能节约更多的谈判成本等，这就是独立审计的诚信收益。资本市场对高质量审计的需求是产生独立审计诚信收益的根本动力。
在我国20年的独立审计实践中，独立“审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司的成本效益函数中的一个变量。相反，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，……，那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见，最受欢迎。”（刘峰，林斌，2000）事务所的诚信并未为事务所带来什么好处，上市公司新股发行价格并不因为事务所的公信力强而提高，银行也不因为提供独立审计报告的事务所不同而实施差别利率。即，事实上，市场并不真正需要事务所和合伙人诚实、守信，此时，事务所及其合伙人当然不会去“逆势而为”、提高独立审计的质量，甚至与审计意见的需要者—— 企业 的代理人和大股东“合谋”，欺骗企业的所有者和中小投资者，使客户获取银行贷款、争取上市资格、配股资格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”处罚，从客户“购买审计意见”中获得不当利益。这样的市场状况，怎能培育、提高事务所和合伙人的诚信呢？
市场对事务所和合伙人的诚信的需求不强烈与政府管制强大与不当有关，还与如下三个因素有直接联系：
（1）独立审计的对象主要是国有企业，国有企业所有者“缺失”、内部人控制严重，中小投资者在监管企业代理人时行使“理性的无知”（Downs，1957）；
（2）股市上只有“做多”机制，没有“做空”机制， 分析 师只有一味地“吹捧”和“粉饰”上市公司的动力，没有揭露上市公司“短处”的积极性；
（3）使用虚假审计报告而受害的人通过司法获得赔偿的渠道不畅通，或者所费大于所得。
