[提要] 审计独立性是审计的灵魂，是审计人员出具公允审计意见的保障。本文首先界定审计独立性的含义，然后分析影响审计独立性的因素，最后提出保证审计独立性对策建议。
关键词：审计独立性；审计三方关系；法制建设
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2015年5月18日
一、审计独立性的含义
审计独立性指提供审计服务的审计主体（审计单位和审计人员）在对被审计单位进行审计时所保持的形式上和实质上的独立，即审计单位和审计人员与相关利益关系者保持中立，不受制于任何人牵制、诱惑和威胁，以保证审计工作正常进行，从而客观、公允的反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的真实性、合法性和公允性。审计形式上的独立性要求审计单位和审计人员与被审计单位没有相关的利益关系，也并不在被审计单位中担任重要职务，也不能与被审计单位存在借贷关系、资产委托关系或与被审计单位关键职位的人员存在亲属关系；审计实质上的独立要求审计人员必须超脱于被审计单位以及委托人，不偏袒、维护任何一方，尤其是不能迫于其中一方的压力或诱惑发表不恰当的审计意见。审计形式上的独立是可以观察到的、是有形的，而审计实质上的独立通常是无形的，不能观察和度量的。
二、影响审计独立性的因素
（一）利益驱动对审计独立性的影响。利益驱动是影响审计独立性的主要因素。审计单位接受被审计单位的委托执行审计业务，以收取审计费用的方式作为提供审计服务的收入，但对于社会公众来说，审计机构和审计人员却承担着对整个社会以及社会公众的责任。从这个角度上看，审计机构及审计人员不是一般意义上的只注重赢利的企业。基于此，审计机构和审计人员的身份应该超脱于被审计单位及其他外部机构和组织。对于被审计单位而言，审计人员的价值在于发现会计信息系统中存在的错误或提供会计信息系统本身存在缺陷，同时还能不受制于被审计单位、顶住被审计单位给予的压力，充分、适当的披露这些信息。但在现实中的情况却是这样的：选聘哪一家审计机构和审计人员来审查被审计单位是由客户决定的，如果客户终止了对审计机构的聘请，则该审计机构就将失去审计费用收入从而遭受经济上的损失。这样看来，当审计机构和审计人员的经济利益与审计的独立性相冲突的时候，很难保证审计机构和审计人员会放弃自身的利益继续维护审计的独立性，一旦审计机构和审计人员趋向利益的获取，就有可能在执行审计工作时，无法获取充分、适当的审计证据，或虽然收集了充分、适当的审计证据，但迫于利益驱动而放弃揭露其所发现的错误，从而发表不恰当的审计意见。事实证明：无论是上市公司的管理当局，还是审计机构在信息披露过程中出现的违法、违规行为都是巨大利益驱动的结果，而且有很多违法违规行为都存在主观故意性，且一般是经过理性决策之后实施的。
（二）审计三方关系对审计独立性的影响。审计三方分别是委托人、审计人和被审计人，我国的审计三方关系不能相互制衡。委托人为了监督被审计人履行经营管理责任的程度而要求审计人对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量进行审计。在我国，具有审计委托权的一般是公司管理当局，在审计关系中，公司管理当局既是审计委托人又是被审计人，这种审计委托人与被审计人二者合一的审计关系，打乱了审计关系三方的制衡关系。在审计关系中，一般企业管理当局在审计交易中占有主动的、优势地位，而审计机构则处于劣势地位。当前我国审计市场又处于买方市场环境中，企业管理当局可以选择自己满意的审计机构进行审计，但作为处于劣势地位的审计机构则基本没有选择被审计单位的余地，甚至审计费用的多少等都是由企业管理当局决定的。因为经济上依赖于企业管理当局，而管理当局却又是审计机构的审计对象，审计机构迫于生存压力，很难保持其独立性。审计三方的关系从这个角度上看，实质上转化成了企业董事会、管理层和审计机构、审计人员双方的关系。
（三）审计机构规模对审计独立性的影响。一般情况下，规模大的审计机构的审计质量要远好于规模小的审计机构。探究其中的原因，主要有以下两个方面：一是规模大的审计机构拥有较多的专业素质较高、专业胜任能力强、经验丰富的从业人员，他们在审计过程中大多会保持应有的职业谨慎，对会计资料中存在的问题会比较敏感，发现错误和舞弊的概率就较高；二是规模大的事务所一般都会非常看重自己的品牌，就像产品的品牌一样。品牌和信誉可以为审计机构带来丰厚的利润，这种丰厚的利润和短期利益相比较，规模大的审计机构更倾向于维护自己的品牌，这较大地增强了它的独立性。因此，规模大的审计机构一般不会像小规模审计机构那样为了得到一个或几个客户的业务而去发表不恰当的审计意见，这也会提高其审计的独立性，从而提高其审计质量。从目前的现状来看，国内审计机构的规模普遍较小，资金短缺，抵御风险的能力比较差，在经济上对客户的依赖性较大。因此，规模比较小的审计机构在面临生存的竞争压力时，他们为了争取客户很容易被管理当局收买，致使难以独立、客观、公正地发表审计意见，动摇了整个审计工作的独立性。
（四）审计收费对审计独立性的影响。中国注册会计师协会公布的我国首次自律性的审计机构执业质量数据显示我国审计行业不正当竞争严重，不正当竞争的主要方式是压价。出现这种状况的原因与我国审计行业起步较晚、规模小有很大的关系。截至目前，我国审计机构的数量虽多，但普遍规模不大，特别是中小型审计机构占整个审计机构较大的比例。规模较小的审计机构为了抢占市场份额，只能采取低价的方式招揽“生意”。低价收费对审计的独立性的负面影响是重大的。中小审计机构在首次签约时采取低价收费的方式，是想与客户建立长期的和合作关系。这种期望长期合作的心理，使得审计机构妥协于管理当局的意图而出具令管理当局满意的审计报告。另外，虽然我国审计准则规定了审计不能存在或有收费，但实际情况却相反。或有收费是以鉴证工作结果或实现特定目的为条件来决定是否收费、收多少费用。或有收费的存在使审计机构放弃了客观公正和独立的立场，为了收取较多的审计费用而出具令客户满意的审计报告。 三、提高审计独立性的对策
（一）审计三方关系的重塑。重构审计委托人、审计人和被审计人之间的三方关系，具体说来，在建立审计关系时，财产所有者与经营者发生了分离，经营者受所有者的委托经营所有者的财产，财产所有者为了监督经营者的经营活动，聘请审计人来对经营者的生产经营情况进行审计。在这种审计委托关系中，企业所有者支付审计费用，审计人直接对财产的所有者负责，只要他们顺利地完成审计任务，无论审计意见如何，只要财产所有者认为这个意见是客观的、公正的，就应将审计报酬支付给审计人（即审计费用的支付主体由经营管理者变成企业的所有者），审计人在经济上是完全独立于财产的经营者的，这种独立性使得经营者无法干预审计人出具审计意见，也就是说他们无法从经济利益上威胁审计人。审计关系的重塑可以使独立审计获得了完全的独立性。
（二）审计工作流程的重构。审计工作流程可以进行如下的重构：被审计单位向省、自治区、直辖市的证监局提出审计申请，证监局受理申请后根据相关法规核定审计收费，证监局在其网站上发布招标审计人（会计师事务所）公告由有资质的会计师事务所进行投标，证监局综合会计师事务所的规模、审计人员的综合素质以及之前的审计工作经历和经验、审计收费的合适与否确定中标会计师事务所。会计师事务所中标后进驻被审计单位开展审计工作，根据所收集的充分、适当的审计证据综合评价后出具审计报告并由证监局进行复核。最后将审计结果在证监局网站上进行公布。
证监会是不以盈利为目的的政府机构，负责监管全国证券市场资金的秩序，对财务报告使用者和审计报告使用者负责。作为政府机构，应该能够站在客观、公正的立场上选择注册会计师事务所，从而保证审计工作的独立性。
（三）加强法制建设，提高违规成本。我国应积极借鉴国外经验，提高对违规审计机构的惩罚力度，从而强制性的提高审计机构的违规成本，从经济层面形成对审计机构违法、违规的行为进行约束。根据“成本――效益”原则，证监会在制定惩罚金额时，应根据审计机构的收益来确定惩罚金额，使审计机构的违规成本远远高于其在执行审计工作中获取的审计收益。这样能让违规审计机构在违规后“得不偿失”。同时，我国应进一步完善审计人员的法律责任和诉讼法律制度，将如何对违规行为进行法律制裁进一步细化。我国最高法院曾发布《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，制定出了具体的法律条款落实审计人员的民事赔偿责任来保护投资者，避免用行政处罚代替刑事、民事处罚，这从根本上保护了所有投资者的利益。在此基础上，我们还应不断完善法律体制，从而建立良好的赔偿机制，建立健全刑事惩罚机制和民事惩罚机制，进而提高审计的独立性。
（四）规范审计行业服务，加强对非审计服务的管理。为了保证审计的独立性，应加强证监会对非审计服务的管制，具体措施来说：1、规范审计和非审计费用的披露，这样有助于社会公众对审计独立性的考察；2、实行会计师事务所轮换制度，避免为同一客户长时间服务，以免形成私人间或业务上的亲密关系，危害审计独立性；3、应通过法律形式规定禁止向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，从而使审计能切实保持形式上和实质上的独立。以上措施如果能得以实施，有利于审计的独立性。
（五）提高审计行业门槛，加强审计内部管理制度建设。目前我国的审计人员职业道德准则已经接近国际水平，但在有此地方与国际规定还是有一定的差距，如在审计行业职业道德方面。目前我国审计行业准入门槛比较低、审计机构合伙人素质低。因此，应该提高行业准入门槛，在从业人员申请准入时对申请人的条件、资格和执业能力、职业道德等进行科学、系统而全面的评估，确保从业人员的专业素养高、品行优良，使其成为审计行业里规范发化的有用人才。另外，审计机构和注册会计师协会还需要完善行业内部管理，逐步建立从业人员的奖惩制度，对审计从业人员进行专业技能、个人业绩、职业道德等方面的持续考核，并根据考评结果对被评价人进行奖励或惩罚促使从业人员自发地努力提高自身的服务质量和职业素质。（指导教师：张丽）
主要参考文献：
[1]崔文文，杨莉.注册会计师审计独立性保障体系的构建.财会通讯，2010.5.
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[3]陈士伽.审计独立性制度设计.财会通讯，2009.4.
[4]马雨薇.制约审计独立性因素问题研究.企业导报，2014.24.
