作者：张佳春 陈月圆 李寿喜 沈国强
【摘 要】 本文以受托责任 理论 为基础 研究 高校内部审计的独立性 问题 ，包括：对高校内部审计本源的 分析 ；受托责任理论下对高校内部审计独立性问题的现实思考，如内部审计与高校治理的结合点——受托责任，解决内部审计独立性问题的关键——高校治理；并从高校内、外部治理两个层面分别提出加强内部审计独立性的措施。
【关键词】 受托责任； 高校内部审计； 独立性
一、引言
鉴于此，相关学者分别从审计主体缺陷、被审计对象复杂性以及审计依据的政策性限制等方面进行了论述。其中，尤以内部审计独立性的讨论居多，但对提高内部审计独立性的建议大都集中在直属领导机制、审计机构设置和审计人员的管理体制三个层面，并未进行更深入的理论剖析。独立性是审计的本质特征，提高审计独立性对实现有效的财务监控具有举足轻重的作用，基于受托责任理论进行审计独立性研究更具有重要的现实意义，故本文拟从受托责任角度对高校内部审计独立性问题作一探讨。
二、基于受托责任的高校内部审计本源分析
（一）内部审计的逻辑起点 随着组织规模的扩大和管理层次的增多，为了实现组织整体受托经济责任的目标，就必须赋予各层次人员一定的权限和责任，从而使得受托责任多元化，即形成所谓的内部受托责任关系，这就需要一种保证或落实内部受托责任履行的控制机制，内部审计应运而生。
（二）高校内部的受托责任
本文所指的“高校”遵循比较一致的看法，即它是一个非营利性质的组织，主要从事教学、科研和社会服务三方面的生产活动。其形式上的界定依照《高等教育法》第68条的解释：“高等学校是指大学、独立设置的学院和高等专 科学 校，其中包括高等职业学校和成人高等学校”。另外，有些学者从高校组织特征和经营 内容 等层面对高校及高等教育进行了本质概括。他们认为“高等教育是为了满足人们提高科学文化水平需要而提供教育劳动服务的集合体……高等教育是一种生产性组织，从事生产劳动，生产一定的劳动产品”（赵宏斌、陆根书，2007）。这种观点体现了高校与企业存在某种程度的共性，从而为我们借鉴企业中委托代理理论和受托责任理论以分析高校组织的层级关系提供了契机。但高等教育的准公共物品属性，从一定意义上决定了高等教育具有公共消费的特征，使得高校在产品供给形式和体制上呈现出区别于企业的独特品质。另外，高校投资主体和高等教育的供给模式也给高校组织提供了特殊的背景。本文认为：高校的委托代理关系至少存在于政府（出资者）和高校领导（管理者）、高校领导与院系领导、院系领导与教师以及高校领导和各职能部门等之间，而且这些关系所产生的代理问题要远比企业复杂得多。首先，高校最重要的资本是人力资本，作为公立高校代理人，他们通常按国家标准获得报酬，少数人也许还有升迁机会，不可能像约束企业代理人一样，通过经理人市场或薪酬制度约束等措施对其实现有效监控；其次，人力资本与其所有者的不可分离性还意味着人力资本所有者会极力争取“劳动的节约”，这种不可外见性活动为受托人侵害委托人利益提供了机会，也给以人力资本为主的高校带来了比企业更严重的代理问题；再次，高校作为一个提供教育服务、生产和传播知识的组织，其经营成果非物质性的生产特点及其经营目标无法像企业利润一样考核的特性，决定了委托人无法获知代理人掌握的信息，造成更加突出的信息不对称问题；最后，高校法人是公益法人，在内部运行及外部关系的处理上有着与营利法人不同的特殊性（彭宇文，2006）。这就意味着在与政府的关系上，高校要比公司密切得多。因此，和企业相比，政府与高校管理者之间的委托代理关系显得尤为重要。
受托责任反映的是受托人对与其有关的所有利益关系人的责任，与委托代理紧密相连，只要存在委托——受托关系就会产生受托责任（蔡春，2006）。因而，盘根错节的高校委托代理关系也表明了其受托责任的复杂性。
（三）受托责任下的高校内部审计
高校的受托责任要求学校内部各层次的受托人对委托人负有认真履行其职责、完成委托人委托、并向委托人汇报的义务，而委托主体对受托人的评价则需要借助内部审计部门的公正评价。因此，高校内部审计因高校内部受托责任的存在而存在，充当受托责任系统的控制主体，确保组织受托责任的有效履行，故受托责任是高校内部审计工作的出发点，同时也是归宿点。
三、基于受托责任的高校内部审计独立性问题的现实思考
（一）内部审计与高校治理的结合点——受托责任 综上所述，内部审计与高校治理的最终目标都在于保证受托责任有效履行并延续受托责任关系，使得组织整体效益壮大，二者相互促进、密不可分。一方面，高校治理是实现内部审计的制度环境，是促进内部审计有效开展，保证审计功能发挥的前提和基础；另一方面，内部审计是高校治理结构趋于健全、完善的保证，是高校治理的重要组成部分，而独立性是内部审计的本质特征和根本属性。因此，高校内部审计独立性问题也属于高校治理的一个方面。从广义的角度来看，审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善。这为我们增强高校内部审计独立性提供了一个根本性的思路。
四、加强内部审计独立性的措施——内、外部治理机制建立
从高校治理的角度提高内部审计独立性，是建立在改变现有治理体制和内部审计领导模式的基础之上的。 目前 ，我国高校实行的主要是党委领导下校长负责制的行政等级制治理体制，内部审计机构向主管校长或纪委书记负责的领导模式。从上面的受托责任 分析 可知，高校无论是在内部还是在外部都存在着复杂的委托代理关系，它是一个利益相关者组织，在权利的配置上应兼顾各主体利益。基于此，可加强内部审计独立性，有必要从高校内部治理和外部治理两个方面采取措施。其中，内部治理机制在提高审计独立性方面的措施，包括建立由利益相关者代表组成的董事会和审计委员会制度；外部治理机制在提高审计独立性方面的措施有政府审计、 社会 审计和内部审计相衔接机制，以及成立高校内部审计协会组织。
（一）加强内部审计独立性的措施
——内部治理机制建立
根据国际内部审计实务准则对内部审计机构组织地位的明确规定，内部审计机构独立性的核心：一是内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。内部审计机构独立性和权威性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高管理层，在业务上隶属于董事会或下属的审计委员会，接受其业务指导并向其报告业务工作。二是内部审计机构负责人应拥有行使职责所必备的充分的权利，如保证广泛的审计范围、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层直接交流信息等。从目前来看， 中国 高校内部审计部门的工作通常来自于学校组织部或管理层的行政安排，审计人员没有选择被审计单位的权利，这不仅使内部审计处于从属地位，丧失审计独立性和权威性，也极大地限制了审计范围。
内部审计要充分发挥高校治理赋予它的功能，必须在行政上直接隶属于高校最高管理层（如校长），业务上隶属董事会或其下属的审计委员会。借鉴公司治理经验，审计委员会对于保障内部审计的独立性及其功能的发挥具有无可替代的重要作用；借鉴国际经验，如美国大学的审计部门通常独立于财务部门，业务上由主管行政、财务工作的校长分管，可以直接将重要审计结果汇报给校董事会。这些对我国高校内部治理中董事会和审计委员会制度的建立都具有实际指导意义。
高校是一个具有多重性质的组织，其特有的公共产品属性要求高校治理要考虑其公共职能的实现，同时，高校私人产品的生产也需要构建类似 企业 的治理模式。另外，从产权结构上分析，高校财产所有权既属于物质资本所有者（如出资人），也属于人力资本所有者（如管理者、教师、科研人员及相关辅助人员等）。因此，高校产品的双重性和各产权主体的利益相关性决定了高校董事会的构建不仅要遵循高等 教育 自身的 规律 ，同时要引进公司治理的效率。从建立内部治理机制、加强内部审计独立性的角度出发，笔者提出：首先要建立由利益相关者代表组成的董事会制度，其成员应当包括学校出资者、高校管理者、教师代表、科研人员代表和其他相关主体，董事会主管高校战略 发展 和重大财务决策；其次，在董事会下设置审计委员会及其它教学和科研发展专门委员会等，并由审计委员会负责领导高校内部审计工作，选聘外部审计事务所。校长则通过董事会的选举产生，同时接受董事会的领导开展工作。这样，既保证了内部审计机构隶属于高校内部治理中的较高层次，也赋予了内审部门较大的主动权和与决策层直接沟通的机会，使得高校内部审计工作能在保持较好独立性的基础上充分履行治理职能。
（二）加强内部审计独立性的措施
——外部治理机制的建立
在以内部治理机制提高内部审计独立性的同时，外部治理的补充和辅助作用也不容忽视。笔者在构建高校外部治理机制方面主要考虑两个层面：
1.完善高校内、外部审计及政府审计相互衔接制度
前述内部治理机制的实现需要具备良好的外部条件和制度环境，高校董事会的构建打破了政府行政约束的传统局面，也改变了校长由上级党委或教育行政主管部门任命的产生方式，由此带来的政府角色的转变，不仅表明政府对高校应实行脱钩改制，也意味着政府要改善原有的监管方式，这其中最有效也最直接的办法只有政府审计。因为政府和高校作为委托代理关系的外部 内容 之一，不能由内部审计监督其受托 经济 责任的履行，只能由政府审计自身完成。另外，利用社会审计力量即 会计 师事务所实行定期年度审计，也构成各高校治理的重要组成部分，尤其是在审计委员会制度实施之后，使自主选聘社会中介审计机构成为可能。因此，内部审计负责高校财务审计、经济责任审计和项目效益审计等常规审计工作，并为外部审计和政府审计提供基础和辅助；外部审计独立性较高，可承担基建、校办产业等资金数额大、经济业务复杂的项目审计工作，作为对内部审计的完善和补充；政府审计权威性较高，独立性较强，通过开展校长经济责任审计，实现对内部审计工作的评价与监督。
高校内、外审计及政府审计相衔接制度，极大地减少了 影响 内部审计独立性的主观和人为因素，保障了高校内部审计功能的有效运行。
2.建立高校内部审计协会组织
高校内部审计协会组织在我国尚属新兴实体，本文引进这一先进运作模式主要源于对国外大学审计师协会（ACUA）成功经验的借鉴。ACUA成立于1958年，是一个国际性专业组织，为美国及其他国家的500家高等教育机构服务。其主要职能包括为高校内审人员提供后续教育、调整高校内审的规章制度和风险管理、协调高校之间的内部审计工作、积极促进高校内审人员从事内审 理论 研究 工作。除此之外，大学之间的内部审计机构每隔几年还要进行交叉审计，这种“同等级别的交互审计”过程利用内部审计协会指定的规章制度开展审计工作，并对审计中发现的 问题 和提出的建议出具审计报告。目前，美国的大学内部审计机构通常会接受该协会的管理和协调。
我国高校内部审计工作的管理仍以各高校为单位，尚未考虑校际间的合作，更未形成专属高校的内部审计组织。如果在我国高等教育领域也构建这样专业化的协调机构，对提高审计人员素质、规范审计工作程序可能都大有裨益。尤其是该组织“交叉审计”的工作特色，相当于在高校内、外审计和政府审计相衔接的基础上又多了一份保障，对增强内审独立性、完善高校外部治理机制起着建设性的作用。
五、结束语
本文针对目前高校内部审计独立性缺失问题，以受托责任理论为基础探讨了高校内部审计的本源，以及高校内部审计与高校治理的结合点，进而从高校治理的角度解决内部审计独立性问题。本文认为，高校受托责任的存在是高校内部审计的本源，高校内部审计是确保高校各受托责任有效履行的一种治理机制。高校治理和高校内部审计结合于这种受托责任，内部审计是高校治理的一部分。审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善、促进董事会和审计委员会的建设以及高校外部治理机制的完善。●
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