上市公司审计代位委托：提高审计独立性的途径
摘要：审计独立性受多因素的影响，本文从审计委托模式视角分析其对审计独立性的影响。通过对不同委托方式进行比较分析，提出由独立第四方作为代位委托人可以有效提高审计独立性，认为由中国证监会与中国注册会计师协会成立的联合机构——上市公司审计管理服务中心作为委托人是一种科学的委托模式。
关键词：审计独立性 审计委托 第四方 一、引言wWw.LWlm.com 独立性一直被视为审计的灵魂，是审计职业产生、生存和发展的基石。没有独立性，审计就不能获得社会公众的信任，审计的存在也就失去了意义。审计独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时，应当在实质和形式上独立于委托单位和被审计单位，不受那些削弱或有可能削弱注册会计师作出公正判断的因素影响，保持超然独立的姿态发表审计意见。注册会计师的独立性包括两个方面：一是形式上的独立，即在第三者看来，注册会计师应独立于被审计单位。二是实质上的独立，指注册会计师在审计业务过程中能够排除任何内外因素的干扰，独立地进行分析、推理，保持专业判断和职业审慎来形成和表达审计意见。民间审计的独立性一直受到社会公众的关注，但公众对审计界能否保持独立履行职责仍然持有怀疑。究其原因在于，民间审计目前的审计委托模式的内在缺陷使公众对其独立性产生疑虑。注册会计师从事上市公司审计需要承担社会责任，但却受雇于某一委托人，并从委托人那里获得其赖以生存的审计公费。这难免不让人怀疑，当注册会计师与委托人观点不一致时，能否抗拒利益诱惑，保持独立客观公正。审计委托模式决定了注册会计师的经济利益，而经济利益的威胁又是影响独立性的重要因素，因而审计委托模式是否科学在一定程度上决定了注册会计师能否保持独立性。 二、审计委托模式 (一)所有者选聘注册会计师这是审计起源时的最初审计委托模式。随着委托代理制的产生，企业的所有者(委托人)为了对经营者(受托人)进行有效监督，了解企业经营绩效，于是委托注册会计师对企业账目进行审查，这就产生了传统的查账制审计。在这种审计委托模式中，注册会计师由所有者直接选择并决定，经营者根本无法干预注册会计师，也就无法对其产生经济利益威胁。这时委托人具有高审计质量服务的需求。换言之，企业所有者会在审计市场上选择信誉度好、独立客观公正的注册会计师，这种审计业务委托模式能自然地使注册会计师独立于企业经营者。即使是这种委托模式，也不能使注册会计师完全超然地保持独立。如企业在向债权人寻求信贷时，这种制度安排则不能在制度上排除企业所有者与注册会计师协同舞弊，欺诈债权人的可能。当债权人要信赖由企业所有者聘请的注册会计师签署了审计意见的会计报表时，只有假定企业所有者是诚信的或注册会计师是独立客观公正的。如债权人不拟信赖这种假设，则只有自己聘请注册会计师对其审计，以鉴证其资产负债表，获得其偿债能力的信息，这样便产生了资产负债表审计。 (二)经营者选聘注册会计师模式由所有者直接委托注册会计师审计，虽然解决了注册会计师与被审计单位的独立性问题，但有较严格的适用条件：企业经营委托代理关系明晰，投资者人数有限且人员相对稳定，投资者在对经营者实施监督和激励时易达成一致，所有者对经营者的监督在时间上和空间上不受限制且易于做到。然而在以资本市场为纽带，股权分散的上市公司中，这种条件已不具备。由所有者直接委托注册会计师在理论上有可能，在实践中却由于交易成本过高，众多投资者难以达成一致意见，而使其不具可操作性。尽管形式上要经过股东大会投票表决注册会计师的聘请和报酬，但注册会计师由管理层事先推荐，股东是不大可能亲自去寻找注册会计师的，这也就是现代公司制度的固有限制。尽管审计本质未发生改变，但审计关系委托模式变成了由被审计单位管理当局选择注册会计师来对自己的业绩进行审计。此时的股东和其他利益相关者本可对注册会计师施加一定影响，但由于信息不对称及高昂的交易成本，且公众的索赔风险是未来和不可预见的，因而其影响力远没有注册会计师选择权和审计费用支付权直接。所以在各方影响中，直接影响到注册会计师是否有业务往来与有利可图。审计人员对审计独立性的保持，在某种程度上取决于审计人员与被审计客户管理当局之间的力量博弈。双方的均衡点决定着独立性的保持度。在现行这种审计委托模式中，当管理当局拥有了对注册会计师的生存需求足以产生威胁的权力时，注册会计师就有可能放弃更高层次的需求——对审计独立性的追求。 (三)会计报表使用者选聘注册会计师模式对上市公司而言，以上两种模式都存在共同的缺点，即“实际委托人”的缺位。上市公司审计服务６是公共产品。注册会计师从事的上市公司审计服务从性质上具有公共产品的特性。一是消费的非竞争性和受益的非排他性。消费者从审计服务中获取效用时，并不对其他人同时消费这种公共产品构成任何影响。审计服务在增加任意消费者时的边际成本为零。二是审计结果具有较强的外部效应。社会公众并没有对上市公司审计直接支付费用，但其利益却受到审计结果的重要影响。上市公司是公众公司，其会计报告的信息使用者包括：股东、债权人、客户、政府部门和潜在投资者等。因而，上市公司利益相关者是社会公众，注册会计师需要承担对社会公众的责任。从这个意义上来讲，上市公司的实际委托人应该是社会公众。但会计报表使用者即“实际委托人”是众多而且分散的，他们之间协商一致来选聘注册会计师的交易成本太高，由实际委托人委托注册会计师对上市公司财务报表进行审计缺乏实际的可操作性。 (四)独立第四方选聘注册会计师模式 由所有者者或者经营者选聘注册会计师都会对独立性造成影响，而由所有会计报表使用者来选聘注册会计师虽然能保证注册会计师较强的审计独立性，但又不具有可操作性。于是，理论界呼吁一种新的审计委托模式：即寻找独立的第四方，由其来行使注册会计师的选聘权。所谓第四方是既要独立于公司所有者、经营者，又要独立于注册会计师，能够站在独立、客观、公正的角度上维护会计报表使用者各方利益。根据第四方选择的不同，目前理论界提出了以下两种财务报表审计制度：一种是审计委员会制度。由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，由其直接选聘注册会计师。其目的在于改变在股权分散且多变，股东(尤其中小股东)对经营者所拥有的包括委托注册会计师审计在内的对经营者的监督权不能落到实处的状况。由审计委员会代位行使审计委托权实际上是对董事会不能很好地代表全体股东利益的一项改良措施，使传统审计制度安排模式中因股东行使监督权缺位而遭到破坏的环环相扣的审计关系得到一定程度的修复。但由独立董事为主的审计委员会委托审计并不能彻底解决CPA独立性受损的问题。在公司治理和独立董事相对完善的美国尚且出现安然公司造假案件，我国目前大股东内部控制严重，独立董事制度很不完善的情况下，很难想像隶属于上市公司董事会的审计委员会能摆脱公司管理当局控制，而独立行使审计委托权。所以，这种制度只能有限地弥补现行委托模式的缺陷。另一种是财务报表保险制度。引入保险公司作为独立第四方，上市 公司不再直接选聘会计师事务所对其财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，并支付审计报酬。保险公司根据对上市公司的风险评估结果决定承保金额和保险费率，对因为财务报表的不实陈述或重大遗漏给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。财务报表保险制度改变了现行财务报表审计中的委托代理关系，同时改变了目前注册会计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，消除注册会计师与公司管理层的利益关联，切实增强了注册会计师审计的独立性。在财务报表保险制度下，聘用注册会计师的决策权从被审计单位的管理层转移到承保人手中，切断了公司管理层与注册会计师之间的委托代理关系；保险公司出于自身利wWw.LWlm.com益的考虑，力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险，杜绝上市公司会计舞弊事件的发生。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。但保险公司属盈利性组织的企业，保险市场的激烈竞争会使财务报表保险的费率不可能是垄断价格，经营管理水平较高的保险公司有可能获得更高的利润或报出更低的保险费率。当然，我们并不能保证不会出现一些短视的保险公司采用低价竞争的手法来扩大市场份额。如果有这种问题，也不是因为推行了财务报表保险这一制度才出现的，在其他的财产保险、人寿保险市场中，同样可能发生无秩序的市场竞争。另外，上市公司无自愿投保的自觉性，因为保险费用肯定要大于现行的审计费用。而强制保险又缺乏法律支持。再者，我国保险市场还不规范，保险公司在这一活动中，自身能否保持独立性仍值得怀疑。同时这种制度加大了交易成本。因而，这种制度并不能从根本上解决审计独立性的缺失问题。 三、代位委托人新审计委托模式构建 (一)委托方需要高质量的审计服务并能对审计服务质量进行监督我国目前审计市场处于一个买主市场，而且买方并不需要高质量的审计服务(李树华，2000)。由此带来的问题是注册会计师不是以提高审计服务质量获取客户，而只能以价取胜或以出具满足客户需要的审计报告取胜。注册会计师协会是注册会计师的行业自律性组织，从事了审计执业准则制订和审计质量监控工作。由其作为委托人，它能够做到以审计质量高低来选择注册会计师，并能对其审计质量进行监督和检查。同时也有利于会计师事务所轮换制度的实行。而证监会是证券市场的监管部门，能够监督上市公司会计信息的恰当披露和注册会计师恰当地出具审计报告。 (二)委托方能真正代表公众利益民间审计发展到现在，不再仅为某一个或一部分所有者或利益集团服务，而是为了维护包括所有现在和潜在的投资者、债权人在内的广大社会公众的利益。从注册会计师承担社会责任来讲，委托人也必须独立于其他团体和组织。而由证监会与注册会计师协会成立联合机构作为代位委托人可以满足这一要求这是一个独立的民间非盈利性组织，比保险公司更能代表公众利益，而又可以区别于政府或政府部门作为委托人的政府审计。 (三)从制度上解决审计独立性缺乏症结这种制度使得上市公司的审计委托权从上市公司管理当局移交到中国证监会与中国注册会计师协会成立的联合机构代位行使，并使得注册会计师不再由于管理当局的经济威胁而丧失独立性。 (四)制度转换符合成本效益原则将现行审计委托模式改为由证监会与注册会计协会成立联合机构作为代位委托人，这个制度转换成本较小。目前，上市公司的会计报表信息披露监督管理权大部分是由证监会与注册会计师协会行使。成立联合机构的运行成本只须少量增加，不会带来交易费用和效率损失。同时能减少目前审计市场恶性竞争带来的一些交易费用(如回扣)。 (五)实现审计服务与非审计服务的有效分离这种委托方式可以将那些同时为被审计单位提供管理咨询、税收筹划等非审计服务业务的会计师事务所排除在外，以保证会计师事务所实质上的独立性。 (六)解决收费、审计费用拖欠的独立性缺失问题如果前期审计费用未予结清，且金额较大，则审计人员易受经济利益威胁而影响审计独立性。而采用审计代位委托由委托机构先向上市公司收取审计费用再转付给会计师事务所，将不会存在上市公司直接拖欠会计师事务所审计费用问题。 (七)制订合理的审计收费标准审计收入多少是制约会计师事务所客观出具审计报告的重要因素。所以有一个统一规范的审计收费标准就能消除企业在审计收费方面对会计师事务所施加的压力。良性价格竞争能促进会计师事务所自身的改善和发展，而恶性的价格竞争带来严重的负面影响。造成审计收入下降，从而影响审计工时投入，使审计质量下降，最终导致会计报表可信度的下降。代位审计委托可以有效减少恶性价格竞争，同时减少审计意见购买，从而提高审计独立性。 (八)实现会计师事务所选聘权与审计业务监督权的统一 现行制度中，选聘权与监督权是分离的，加大了审计业务的误拒风险。实行代位委托后，会计师事务所的选聘权和监督权都统一于上市公司审计管理服务中心。对注册会计师的选聘权和监督权由一个部门统一掌握，并建立相应的监督风险机制，以保证整个监督及信息反馈渠道的畅通。 四、上市公司审计管理服务中心的模式 (一)审计管理服务中心运作方法审计委托方由上市公司审计管理服务中心承担，会计师事务所不直接与上市公司接洽审计业务。所有审计业务必须经过正规的招投标程序，招投标工作的组织与实施由上市公司审计管理服务中心负责。上市公司根据会计报表审计需要，向上市公司审计管理服务中心提出审计项目立项申请。中心根据审计项目制作招标书，并向社会公告。各会计师事务所制作投标书，参与竞标，中标后上市公司向中心交付审计费用。中标的会计师事务所直接与中心签订业务约定书，中心向会计师事务所支付部分审计费用。另外，在招投标制度下还须同步建立会计师事务所的上市公司审计市场准入制度。我国目前审计委托人对于会计师事务所的信息了解不足，在选择会计师事务所时，只是根据不同会计师事务所的报价，本着成本效益原则，价低者取得审计业务。因此，必须根据会计师事务所的资质情况、历年中标、抽查质量等情况，逐步建立起一套会计师事务所审计资信评级制度，对于违规的会计师事务所实施市场禁入。 (二)审计管理服务中心机构组成与性质上市公司审计管理服务中心由证监会与注册会计师协会相关部门抽调人员组成，是非盈利性机构，其经费可以由收取招投标管理费来解决。上市公司审计管理服务中心由于是抽调人员组成，故人员流通会较大。这样通过人员的自然轮换，可避免中心人员与上市公司和会计师事务所长期接触，而影响中心人员的独立性。上市公司审计管理服务中心由以下部门组成：招投标管理委员会负责对上市公司会计报表招投标工作；质量监管委员会负责对审计质量进行监督检查；道德委员会负责对注册会计师职业道德遵循情况的监督检查；裁决委员会负责裁决会计师事务所与上市公司之间的协调；审计收费结算中心负责审计收费的统收统付工作。 (三)审计管理服务中心工作职能其职责包括：负责对上市公司财务报表审计招标书的设计；制订审计质量要求，并负责审计质量监督；负责对参与招标的会计师事务所资质认证，对符合要求的会计师事务所进行市场准入；负责审计费用的收缴及结算；组织招投标；对未能按照审计质量要求实施审计的会计师事务所进行处罚，对上市公司的违规行为进行处罚；对上市公司会计报表审计的监督，对上市公司审计业务的监督包括两个层面：一是对注册会计师技术层面的监督；二是对注册会计师道德层面的监督。对注册会计师技术层面的监督由可由上市公司审计管理服务中心质量监管委员会负责，主要是对注册会计师收集的审计证据、执行的审计程序是否充分，发表的审计意见是否恰当等方面从技术角度做出评价。同时实行同业互查。对于所有承担了上市公司法定会计报表审计业务的会计师事务所，都要纳入监督的范围。为了保证对注册会计师技术评估监督的客观公正，对会计师事务所的再审计应定期轮换。轮换的时间由上市公司审计委员会根据审计市场发育程度及会计师事务所数量、从业人员素质等因素确定。对注册会计师道德层面的监督由上市公司审计管理服务中心道德委员会负责。当注册会计师发生重大错弊时，对其事实的性质做出裁定。因此，其人员构成不但要有会计审计方面的技术专家，还应包括法律等方面的专家。当发现会计师事务所在审计技术出现重大过失时，首先向上市公司审计管理服务中心道德委员会报告，由上市公司审计管理服务中心道德委员会组织专门的调查。并对该事实的性质，即是注册会计师的技术过失还是注册会计师与被审计单位合谋造假做出裁定。然后根据性质做出相应的处罚，如果是性质恶劣的重大审计舞弊事件将交司法部门调查处理。