［摘要］ 审计的独立性是审计的灵魂，而审计的独立性需要审计关系的平衡稳定来保障。随着经济的发展，审计关系出现了新的特征和特点，需要加以改进理顺，才能发挥其应有的作用。本文从审计的特点出发，分析了我国上市公司审计委托模式的现状，分析由上市公司以外的第三方进行审计委托的可行性和必然性，并给出了可用于实践的模型。
［关键词］ 独立性；审计委托模式；第三方委托
1引言
随着经济的发展和市场竞争的加剧，人们对公开、真实、准确的会计信息越来越需要，而审计在其中发挥着日益重要的作用。审计关系的平衡稳定对达成审计目标至关重要，是保障审计独立性的基石。然而，稳固的审计三角在传统的审计关系模型中已消失殆尽，为保证审计的独立性，上市公司审计应由公司以外的第三方充当委托人。
追本溯源，在审计诞生之初，审计三角稳定和谐。管家为富豪持家理财，同时从富豪处得到佣金，自己的财富获得与经营的好坏直接相关。富人为了监督考核管家，请来审计师对管家的账目进行核查，审计师的酬劳也由富人支付。因此，管家和审计师都对富人负责，而相互之间没有利益关系，审计三角得以维系。
而今，历史的车轮滚滚而来，从震惊世界的安然事件、世通事件，到意大利的帕玛拉特舞弊案，再到我国红光实业、黎明股份、银广夏等一系列上市公司舞弊案的浮出水面，无不反映了审计委员会缺乏独立性；审计师缺乏独立性和职业谨慎；强制轮换流于形式等审计问题的客观存在。随着企业结构的复杂化，审计关系出现了新的特点，传统的审计三角被打破，失灵了。
2我国上市公司审计委托模式的现状
我国财务造假恶性案件的发生，主要是由于注册会计师独立性缺失造成的，而注册会计师独立性降低与审计委托关系的错位密不可分。目前我国上市公司审计委托模式存在以下问题。
（1）随着资本市场的发展，上市公司公开发行股票使得股权日渐分散，公司财产的所有者是一批经常变动的股东，这样的现实难以适应传统审计模式下对财产所有者人数有限且相对固定的限制，使得由全体股东充当委托人不再现实。因而少数的股东，在我国甚至是唯一的大股东，成为了全体股东的代言人。这样，审计师代表的首先是代位委托人的利益，之后才能通过代位委托人体现公众的利益。大股东能否代表全体股东的利益，能否代表得好，无从考证。
（2）审计三角的成立取决于管理者和所有者身份的完全分离，而在我国，管理层和董事会常常重合。董事会选择事务所审计管理层，就出现了自己审自己的悖论。
（3）审计意见不但关系到企业和债权人，也与政府和潜在投资者息息相关。然而政府和潜在投资者对于选择审计师，组织审计工作，都只能袖手旁观。面对眼前的审计意见，即便是心中有重重疑虑，也无能为力。
（4）在我国，虽然会计师事务所可以从事的业务范围较为广泛，但会计师事务所业务收入排名显示，目前国内事务所仍以审计业务为主，绝大多数事务所审计业务收入占其总收入的比例超过８０％。会计师事务所是靠向上市公司提供相应服务来获取收益的，并且其收益仅同其业务量呈现正相关关系，却与审计质量无直接关系。由这种经济利益关系决定，会计师事务所担负的审计监督职能已同其追求收益最大化的动机产生了矛盾，把关作用不可避免地被弱化。面对管理层就是自己的衣食父母的现实，审计人员难以“洁身自好”。将维持审计的独立性这一重任交给审计人员担当也不现实。
审计业务现有的特点反映出旧的审计关系已无法保障审计的独立性，审计关系需要重塑。这样的特点也从另一方面反映了上市公司审计由公司以外第三方委托存在可行性。
3公司治理理顺审计关系收效甚微
近年来，为了重塑和理顺审计关系，国内学者提出通过改善公司治理来理顺审计关系。如朱星文（２００５）认为完善董事责任追究制度是解决高质量审计不足的有效途径。裘宗舜、郑佳军（２００５），商华军、苏建蓉（２００５），吴作凤（２００６）等提出审计委员会制度，即把聘约的权力交给审计委员会，并同时报公司所在地的中国证监会的派出机构备案。独立董事制度实施以来，学术研究者就该制度的合理性与可行性争论不休，不少上市公司尝试了该制度，但都以失败而告终，独立董事也因此被喻为“花瓶董事”，中看不中用。独立董事是由董事会聘请的，独立董事虽然只享受规定份额的津贴，表面上能够实现其独立性，但是，独立董事和董事会在利益上并不存在冲突。为了达到自身利益最大化，董事会有可能收买独立董事，为了不被解雇，在权衡利弊的情况下，独立董事就有可能参与合谋从而丧失其独立性。另外，这种审计委托模式难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。
由此可见，上市公司审计独立性的维护，审计关系的理顺，不能仅仅依靠公司治理，由公司以外的第三方进行审计委托十分必要。
4引入公司外的第三方作为审计委托人的优势分析
上市公司审计由公司以外第三方充当委托人能使平衡的审计关系得到更好的保障，为审计行业的生存发展保驾护航。其主要优点有如下两点：
（1）上市公司以外第三方进行委托可以更好地保障平衡的审计关系。委托方由现在的企业转换为企业以外的第三方，由第三方对上市公司的财务报表审计进行委托，解决了现阶段的审计委托模式中实际委托方缺位，现行委托方与责任方关系不清甚至角色冲突的问题，修复了不平衡的审计关系。
（2）上市公司以外第三方进行委托可以增强财务报表审计的公信度，更好地为审计生存发展保驾护航。近几年来上市公司财务舞弊现象屡禁不止，使财务报表审计报告的预期使用者受到不小的打击。现行审计委托模式导致的不平衡的审计关系难辞其咎，因为其为财务舞弊提供了“天然”机会，执业人员的“失足”又扩大了委托模式不良会带来的经济后果。加之上市公司身份特殊，其财务报表审计报告具有很大程度的外部性。一家或几家上市公司的财务丑闻会随着预期使用者复杂的关系网波及整个资本市场，使预期使用者对财务报表审计的信任度出现滑坡。由企业以外第三方委托，保障了审计平衡关系，消除了财务舞弊的机会要素，更好地保障了审计人员的形式独立，挽回预期使用者的信任。
5引入第三方完善上市公司审计委托模式
笔者认为，引入下列组织和机构作为注册会计师审计业务委托的第三方，建立新的审计委托模式，将有利于提高审计独立性，改善审计业务质量。
（1）以公共审计服务中心、政府机构以及证券交易所等公共部门为第三方。采用招投标的方式，公平公正地选择会计师事务所。由于这些机构能够利用一定的公权力，对审计市场的规范可产生较大的力度，且有效率。
（2）以审计基金作为委托方。审计基金是由股东、政府、债权人、潜在投资者等审计报告信息的需求者组成的“集团”，集团成员都需要交纳一定的费用供基金使用。审计报告由审计基金向会计师事务所购买，供集团内成员使用。这样就解决了审计师薪金由经理层决定的问题，保证了审计师的独立性。并且，成员都交付了审计报告的使用费用，有动力对事务所的招标是否公正，审计是否透明进行监督。这种模型概括起来就是：谁受益，谁委托，谁付款，谁监督。
（3）以银行等金融机构为第三方进行委托。这种模型在传统的由会计师事务所、所有者、管理层三者构成的审计关系的基础上，加入银行等金融机构以及保险公司，将委托代理链向外延长。公司和金融机构签订合同，由金融机构来聘请会计师事务所并负责对上市公司进行投保，会计师事务所的审计报酬以及保险公司的保费来源于上市公司事先在该金融机构的专用存款，这笔专用存款的金额由专门的评估机构评估后确定。另外，会计师事务所的信誉由专门的信誉评级机构进行评定，银行等金融机构根据信誉评级机构的评定结果决定会计师事务所的选择。这样，上市公司和金融机构，金融机构和保险公司，相互牵制，依靠市场这只看不见的手，保证了审计的独立性。
诚然，这3种模式并不尽善尽美，存在着二次监管，寻租效应，实施条件复杂等问题，但这些模式为上市公司审计交由第三方委托提供了思路，为保障审计的质量作出了努力，维护了审计三角的稳定。
综上所述，上市公司审计由公司以外第三方委托构建了稳定的审计三角，保障了审计的独立性，提升了审计的质量，对审计的发展大有裨益。并且，这种思路具有可行性和必然性，相信在不久的将来能够得到实践。
主要参考文献
［１］ 顾奋玲． 中国独立审计市场研究［Ｍ］． 北京：中国财政经济出版社，２００７．
［２］李晓春，毛成杰，等．浅析审计公费对审计独立性的影响［Ｊ］．审计与经济研究 ，２００0
（2）．
［３］孙华雯．改善公司治理提高审计师独立性［Ｊ］．时代经贸：下旬，2007（1Z）.
［４］曹德芳，李祥．非审计服务对审计独立性的影响［Ｊ］．审计理论与实践，２００3
（11）． 中国wwW.LWlm.com
