摘 要：在我国上市公司内部控制条件下，无论是董事会委托审计，还是改由监事会、独立董事审计委员会委托审计都无法对内部控制现象形成制衡。针对现行上市公司审计委托模式存在的弊端，提出了审计委托模式改进构想，以此替代现行上市公司审计委托方式，并给出了改进模式的构建方案。
关键词：审计委托；上市公司；模式；改进
1 我国现行审计委托模式存在的 问题
社会 审计的目的是为了验证 会计 报表的真实性和合法性，是受股东委托对管理当局提供的信息进行验证和经营活动的监督，即注册会计师及事务所对委托人（股东）负责。从委托代理 理论 来讲，社会审计应处在股东大会——董事会的代理链上，而不应当出现在董事会——管理当局，或者管理当局——财务人员的代理链上，因为，后两个代理链上的审计属于内部审计的范围。
从理论上讲，在公司治理结构完善的前提下，由董事会代理执行审计委托权在公司治理结构完善的环境下是可行的，比如英美等国的股份公司。但是，我国上市公司治理结构不够完善，种种原因导致了股东大会的弱势，和以管理当局为代表的内部人的强势，审计委托权便从股东大会转移到内部人手中。于是，形成了审计委托人与被审计人成为同一主体，审计三方关系也相应地由三角形变成了直线形，这就是审计委托模式存在的问题。现行上市公司审计委托模式下：注册会计师为审计人，客户管理当局既是审计委托人，又是被审计人。
2 我国上市公司审计委托模式的改进思路
随着股份公司的进一步 发展 ，所有者远离具体的生产经营。所有者对经营者的监督不可能再回到简单生产方式下的直接监督，委托代理将广泛存在，而且可能呈 现代 理、转代理多级发展的趋势，一项交易或活动的最终执行往往要通过一个环环相扣，运行复杂的代理链来完成。独立审计采用间接委托模式是当今发达的资本市场不可回避的现实。在间接委托模式下，独立审计制度要高效运行，需要解决两个问题：一是注册会计师独立性问题；二是对注册会计师的监督问题。其中注册会计师独立性问题是整个审计制度设计的核心和起点。
保持审计代理委托人与被审计人的独立是间接委托模式下制度设计的关键，其核心是在财产所有人无法直接委托审计的情况下，对注册会计师的选聘权应授予哪个机构履行最 科学 。现行上市公司审计委托中一个重要的制度缺陷就是董事会实质上掌握着注册会计师的选聘权。在当今经理层势力日益膨胀，内部人控制现象比较严重的情况下，董事会包括其下属的审计委员会将受经理层的 影响 ，独立性难以保证。要保持审计代理委托人与被审计人的独立，最好选择与被审计人没有任何 经济 利益和人员联系的外部机构作为上市公司的审计代理委托人，行使对注册会计师的选聘权。
本文笔者提出上市公司审计委托模式的基本构建思路：首先区别上市公司审计委托的鉴证和非鉴证业务，分别进行管理，对于非鉴证业务由 企业 自主委托，而对于年度会计报表审计等鉴证业务，作为法定审计由专门的机构统一委托。竞标者指望先“低价揽客”，然后争取非鉴证业务来交叉补贴审计成本的策略行不通；其次，对于上市公司法定审计业务的委托，在证监会下设上市公司审计管理委员会，代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权；最后，审计业务委托的具体运作主要依靠市场机制，公开招标进行。
3 我国上市公司审计委托模式的改进方案
3.1 审计委托
上市公司审计管理委员会的主要职责：对参与竞标的会计事务所的资格进行审查，通过严格的市场准入门槛，保证参与竞标的会计师事务所满足职业胜任能力方面的要求；是该审计委员会对通过招标形成的市场竞争结果予以确认，与中标的会计师事务所签订审计业务约定书。在确定用市场招标的形式来决定审计业务的委托后，运作时要注意以下几方面问题：
（1）业务范围：上市公司审计管理委员会统一委托业务的范围主要为法定会计报表审计业务，主要包括企业申请上市前连续3年的年度会计报表的审计、上市公司年度会计报表以及中期会计报表的审计。
（2）招标次数：对于上市公司年度会计报表和中期会计报表的审计一般采取1年招标1次的办法。为了防止注册会计师与企业关系过于密切，影响其独立性，一个会计师事务所对同一个企业年度会计报表的连续审计最长不超过5年，一般控制在3～5年较为适宜，会计师事务所在委派注册会计师时也要注意定期轮换，以充分保证注册会计师能客观公正地发表审计意见。
（3）投标数量：对参与竞标的会计师事务所的数量要控制在适度的范围。由于将企业的法定会计报表审计业务交上市公司审计管理委员会统一委托后，审计市场的竞争由“买方卖方”双向竞争变为主要由会计师事务所一方的竞争。参与竞标会计师事务所数量的“适度”问题将影响审计质量。如果参与竞标的会计师事务所过少，易形成垄断，出现审计成本增大，审计质量降低的情况；如果过多，又会造成竞争过度，一些会计师事务所为了揽到审计业务，不惜压低审计费用，造成注册会计师通过削减工作量，减少必要的审计程序等方式来降低审计成本，而影响审计的质量。
（4）业务资格：在确定 会计 师事务所承接业务的资格时主要考虑以下几个因素：①会计师事务所的规模。一般来说，会计师事务所规模越大，就越关注自己的声誉和形象，审计质量的控制体系越健全；②会计师事务所的组织形式。现在会计师事务所的组织形式主要有个人合伙制和有限责任公司制。相比较而言，个人合伙制由于合伙人要承担无限责任，风险更大，合伙人对审计的质量可能更关注。对于上市公司法定会计报表审计等风险比较大的审计业务的招标，应优先考虑采用合伙制的会计师事务所。一些国家引入了有限合伙事务所的形式。即执行审计业务的合伙人承担无限责任，而不参与执行审计业务的出资人仅以出资额承担有限责任，并按契约约定参与事务所净收益的分配。这在一定程度上可保证合伙制会计师事务所能迅速筹到所需资金，扩大事务所规模；③会计师事务所的业绩记录。在会计师事务所提交审计意见后，上市公司审计管理委员会要聘请专门的监督机构对已审会计报表质量进行抽查，即对注册会计师的审计进行再审计。上市公司审计管理委员会根据抽查结果建立会计师事务所的业绩评价档案，以此作为业务委托时的重要 参考 指标。
（5）监督舞弊：在法定会计报表实行统一委托后，经营者想利用对注册会计师的选聘胁迫注册会计师改变审计意见的 方法 不再有效，经营者的舞弊方式可能改变，管理当局的内部伙同舞弊可能成为舞弊重点。监管部门可采取的对策为：一是完善公司治理结构，加强内部审计的作用，保证内部审计人员与经营管理当局的独立，一般将内部审计部门置于董事会（审计委员会）直接领导，内部审计人员由董事会（审计委员会）直接委派；二是加大对经理层等高管人员的个人处罚，特别是刑事处罚。由于经理等高管人员一般都比较富有，对于 经济 处罚效果往往不太好，而对于职业生命和刑事处罚他们比较看重。所以， 法律 应对经营管理当局的会计造假的刑事责任以及职业经理人的道德要求做出明确规定。
3.2 审计付费
上市公司审计管理委员会向上市公司收取审计费用后，再向注册会计师支付审计费用，割断注册会计师与被审计单位的经济联系，以充分保证注册会计师的独立性。 3.3 注册会计师监督
（1）对注册会计师技术层面的监督：对注册会计师技术层面的监督由注册会计师技术评估监督公司负责。该组织为具有独立经济利益的民间中介组织，专门负责对注册会计师的技术评估。其职责主要是对注册会计师收集的审计证据、执行的审计程序是否充分、发表的审计意见是否恰当等方面从技术角度做出评价，对于所评估的各方面最好采取量化打分的方法。考虑到成本效益问题，对注册会计师的再审计，不可能是对其所审业务的重新审计，监督费用控制在每年所收取的审计费用的一定比例范围内。注册会计师技术评估监督公司承接业务后，首先，评估会计师事务所的审计质量控制系统是否有效，评价所审会计师事务所的再审计风险；其次，根据会计师事务所审计的公司发生错弊的可能性，决定再审计的重点。为了确保注册会计师技术评估监督公司对注册会计师的监督效果，注册会计师技术评估监督公司应对其再审计风险承担责任，即当会计师事务所发生审计失败，被投资者索赔时，注册会计师技术评估监督公司对其所审会计师事务所的索赔金额负连带赔偿责任。如果注册会计师技术评估监督公司揭露了会计师事务所审计存在的问题，它可对该会计师事务所的赔偿免责。
（2）对注册会计师道德层面的监督：对注册会计师道德层面的监督由注册会计师道德监督委员会负责。该机构为上市公司审计管理委员会下设的一个 社会 公众组织，其职责为对注册会计师道德进行评判，特别是当注册会计师发生重大错弊时，对其事实的性质做出裁定。当注册会计师评估监督公司发现会计师事务所审计技术出现重大过失时，他们首先向注册会计师道德监督委员会报告，由注册会计师道德监督委员会组织专门的调查，并对该事实的性质即是注册会计师单纯的技术过失还是注册会计师与被审计单位合谋造假做出裁定，然后根据性质做出相应的处罚。对性质恶劣的重大审计舞弊事件将交司法部门调查处理。
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