我国上市公司盈余管理方法与审计策略
一、研究背景
国内外会计界对于“盈余管理”的定义并未统一。在国际上，美国会计学家斯考特和凯瑟琳·雪珀给“盈余管理”下的定义被普遍接受：斯考特认为，盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为；而凯瑟琳·雪珀认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。[1]其实，盈余管理 就是企业通过会计估计或会计变更等方式，主观操纵会计盈余，以粉饰会计报告，从而满足其自身目的一种行为。 近年来，随着我国资本市场的不断发展，上市公司进行盈余管理的现象愈发严重，而这股不良风气的蔓延却很有可能造成金融秩序的混乱和资本市场的动荡，并阻碍整个资本市场的长期稳定发展。上市公司之所以进行盈余管理，无非是因为有利可图。“利”的表现方式多种多样，可能是上市公司想以此稳定股价，吸引更多投资者；可能是其为了避免退市而制造出虚假的“扭亏为盈”；也可能是公司管理者为了保证其自身业绩而采取这样的短期管理行为。总而言之，上市公司就是在利益的驱使下，出于种种动机，企图运用盈余管理来维护其自身利益。然而这种逐利方式无疑会损害广大中小投资者及其他利益相关者的利益。 二.上市公司进行盈余管理的方法 上市公司进行盈余管理，其运用的方法多种多样，主要可以归纳为以下三个方面： （一）利用会计政策的选择和变更。我国的会计准则虽然对企业的会计政策选择与变更都有一定的规定，但由于各企业所处行业不同、经营的业务也不同，同一项会计政策可能并不适合所有的企业，因此，会计准则并没有单一地规定企业一定要采用哪种会计政策，而是提供了一些不同的会计政策以供企业根据自身的情况来进行选择及变更，如：固定资产折旧的计提方法可以采用直线法和加速折旧法等。但这一点，却让一些企图不良的上市公司钻了空子，这些公司的管理层为了虚增会计利润或者减少税负就选择采用更加有利于自身的会计政策而不是更加适合自己的会计政策。 （二）利用特殊会计事项的处理。许多上市公司会通过在一些特殊会计事项的处理上“大做文章”，利用这些会计事项中隐藏的可操作性来调节利润。例如，《企业会计准则第12号———债务重组》规定将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。[3]不少上市公司也会利用这一点来进行盈余管理，私自将本不能资本化的利息资本化，以减少费用支出，虚增利润。诸如此类，不少上市公司同样在计提资产减值准备、处理非经常性损益、管理虚拟资产[3]等方面利用会计法规的漏洞大量进行盈余管理的操作。 （三）利用关联方交易。关联方之间进行交易，其交易价格通常是由关联方之间协商确定，而这也就给上市公司操纵利润提供了机会。[4]一些上市公司会通过与其关联方进行远远偏离市场公允价值的“低买高卖”来虚增收入，粉饰利润。 三、针对上市公司盈余管理的审计策略 虽然上市公司总是千方百计地进行盈余管理，且其操作也具有较好的隐蔽性，不易被人发现，但注册会计师作为独立的第三方，其肩负着审核上市公司真实财务状况与经营成果的重任，如果其在审计过程中能采取针对性的策略以应对上市公司的盈余管理，则定能在一定程度上控制住盈余管理的泛滥。 （一）提高自身专业胜任能力和职业道德水平，时刻保持应有的职业谨慎与合理怀疑态度。盈余管理是上市公司管理者有计划、有预谋、有目的的行为，其本身具有较好的隐蔽性，如果注册会计师不具备专业胜任能力或者能力不足，则难以发现其中的舞弊行为，也就难以发挥其审核、监督的作用。同样，如果注册会计师具备足够的专业胜任能力，但其为了降低审计成本而不愿仔细审核，或者即使发现了上市公司的盈余管理行为，由于怕丧失顾客而仍出具无保留审计意见，也是无法真正发挥注册会计师审计作用的。因此，注册会计师需要不断提高自己的专业胜任能力，加强职业道德修养，对被审计单位保持应有的职业谨慎态度，对其财务报告中存在的疑点保持合理怀疑，并采取进一步的审计程序对这些疑点加以验证。如果发现上市公司确实存在盈余管理行为，且一定程度上影响了其财务报告的真实性、合理性，则注册会计师应予以披露并出具恰当的审计意见。 （二）重点审查企业对特殊会计事项的处理。盈余管理是上市公司的刻意行为，也很有可能会对其出具的财务报告的真实性、合理性造成重大影响，大大增加了审计风险。因此，注册会计师应针对上市公司债务重组、利息资本化、资产减值准备计提、固定资产折旧计提等容易出现盈余管理行为的特殊会计事项进行重点审计，这样不仅能让注册会计师的审计更加具有针对性，大大提高审计效率，还能减少一定的审计成本。 （三）重点关注处境“危险”的上市公司。处境“危险”是指上市公司面临连续两年亏损，如本年继续亏损就将退市等对其极为不利的处境，在这些情况下，上市公司往往会选择进行盈余管理来避免退市等不利于企业发展的因素出现。因此，对于这些面临“危险”处境的上市公司，注册会计师就需要重点关注，并要考虑不惜增加审计成本也要对其进行重点审核。 四、结论 为了我国资本市场的长期、稳定、健康发展，上市公司应以公共利益为己任，尽量减少或避免进行盈余管理操作，同时，注册会计师也应承担起社会职责，积极、谨慎地对上市公司进行审计，保障广大投资者及其他社会公众的利益。唯有如此，我国资本市场才能不断进步、不断发展。