试论上市公司管理层舞弊审计应对
一、引言
管理层舞弊是管理层试图恶意以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，属于高风险审计领域。这是因为管理层与审计人员之间存在严重的利益冲突，管理层很难真心地配合注册会计师有效地实施审计上作，而大量管理层舞弊案件的发生，又必然使注册会计师对管理层的诚信持职业怀疑态度。注册会计师究竟能否会免除因未查出重大管理舞而遭受的法律诉讼，能否满足委托人和社会公众的期望，能否克服审计实务中的困难来达到审计理论上的要求，最终都要通过执行的审计程序综合体现出来。由于管理层舞弊能够超越内部控制，在管理层舞弊审计程序中内部控制测试通常意义不大；所以当务之急构建一种针对上市公司管理层舞弊新型审计模式来揭露舞弊行为、遏制舞弊之风蔓延。 二、管理层舞弊风险评估 对管理层舞弊风险评估通常在审计计划阶段作出，如果舞弊风险很大，不能被注册会计师接受，则会解除业务约定；如果能够接受则会实施舞弊风险信号识别与分析审计程序。其评估内容主要有如下四个方面：一是管理层道德品质评估，当管理层道德品质较低，经常受到中国证监会的处罚或谴责，通常表明管理层舞弊风险较高。二是管理层舞弊动机和压力评估。如果管理层面临不能实现上市公司业绩 、公司面临严重的财务困难、上市公司已经被*ST或ST甚至面临退市的压力时，管理层发生舞弊的可能性较大，反之如果上市公司形势很好，具有较强的盈利能力、资产负债比率较低，管理层舞弊发生的可能则很小。三是管理层舞弊机会评估。即使管理层道德品质较低、管理层面临着较大的舞弊动机和压力再大，如果没有舞弊机会，管理层舞弊也很难发生，或者说管理层舞弊机会是发生管理层舞弊的前提条件；评估管理层舞弊机会时，通常着重于对公司的治理系统和内部控制系统的分析和风险评估，主要是指公司监事会是否履行相应的监督职责，公司内部控制政策和程序是否设计合理、适当、能否防止或发现和纠正舞弊的发生、被审计单位的控制政策和程序是否发挥作用等方面。四是管理层舞弊结果惩罚的程度。当管理层发生舞弊后会面临证监会和相关部门处罚的程度较重时，管理层会权衡利弊得失，推迟或不再发生舞弊行为；相反，如果相关监管部门对违法者纵容，推迟惩罚时间、减小惩罚程度必然会助长管理层舞弊的发生。 三、管理层舞弊风险信号识别与分析 管理层舞弊风险信号是指上市公司管理层在经营过程中表现出来的故意错报高风险的征兆，这种征兆通常表现在公司财务方面和非财务方面。 （一）财务方面释放出的舞弊风险信号包括：分析性复核揭示财务数据出现重大波动，这种波动无法得到合理解释；未加解释的提高利润的业务；引起销售增长的应收账款非正常增长或者引起销售增长率的库存非正常增长；企业披露的收入和营业现金流量之间的差距扩大或者企业会计利润与纳税所得之间的差距扩大；以前没有任何预计与披露，本期突然发生的大量资产注销；资产负债表日前后出现重大的交易或调整；存有重大会计方法或会计估计变更；存在重大的异常交易；经营净现金流量为负，而净收益为正或持续上升；存在筹资等的动机或巨大资金压力；财务方面出现了可能导致持续经营能力受到重大影响的迹象；存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债等。 （二）非财务方面释放出的舞弊风险信号主要包括管理层行为、公司对审计的态度、组织经营等三个方面所释放出的舞弊信号。 1.管理层行为所释放出的舞弊风险信号包括：高管人员异常变动、尤其是分管财务的高管或主管会计频繁辞职或被调离；管理层对公司的外部管理机构表现出非常不屑的态度；管理层的报酬主要来源于与利润目标挂钩的部分；管理当局在经营与财务方面的决策取决于一人或少数人；管理层要求频繁变更会计师事事务所（尤其是被出具非标准审计报告后更换会计师事务所）；管理层有舞弊或其他违反法律的不良记录，甚至受到过证监会或证监所的处罚；高管人员过分热衷维持或提升股票价格、税务筹划；管理层过度关注保持或提高公司股价或收益趋势；管理层对内部控制认识不足；管理层的诚信存在明显问题；管理层低报酬甚至不领取报酬等。 2.公司对审计的态度所释放出的舞弊风险信号包括：对审计时间提出不切实际的要求，要求在极短时间内完成审计工作；管理层对注册会计师表现出敌对的态度、并对注册会计师撒谎或过分回避其询问、甚至拒绝或者故意阻挠正常审计工作的开展；采取措施限制或阻止CPA接触某些人员或资料；对某些重大问题有不同的解释或模棱两可；经常与注册会计师发生会计处理方面的争议；对会计报表的态度过于冒进且过分强调达到利润预算或数量目标；存在购买会计原则的倾向；管理层与当前或者前任审计师关系紧张，甚至要求不作充分的财务信息披露等。 3.组织或经营方面所释放的出的舞弊信号包括：组织机构过于复杂且复杂程度不合理，或者组织结构不稳定；董事会成员主要是内部执行董事或灰色董事；董事会的作用过于波动，受制于公司高管层；未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力，甚至流于形式；市场频繁传出不利于公司的传言，甚至这种传言对公司经营非常不利；企业主要子公司或分支机构地域广泛，且缺乏有效的控制和沟通；经营模式缺乏独立理性、原材料采购或产品销售主要通过关联企业进行；企业信息系统薄弱或IT人员配备严重不足；所在行业技术进步迅速，产品和技术具有很高的陈旧风险；所在行业对资产、负债、收入和成本的确认高度依赖主观的估计和判断；企业遭受巨额经营损失，面临破产、被敌意收购或其他严重后果等。 四、管理层舞弊实质性审计程序 管理层舞弊具有较强复杂性和隐蔽性，对管理层舞弊审计的思维方式和审计策略与一般的财务报表审计相比也存在着很大的区别。其具体实质性审计程序包括如下几点：一是通过询问、观察、检查等审计程序深入了解被审计单位内外环境。二是通过简单比较、比率分析、财务数据与非财务数据比和趋势分析等方法充分运用分析性程序，观察是否存在“异常变动”以及“与合理预期的差异”。三是针对管理层逾越内控行为执行专门程序，检查特殊业务分录及会计调整事项，对重大非经常交易的合理性进行评估，对重大会计估计进行复核。四是实地调查，对内实地调查包括深入公司生产、管理现场，观察生产经营过程，询问相关工作人员如生产工人、保管员、销售员、采购员等；对外实地调查包括实地调查公司供应商、代理商、消费者、同行业企业等，只要注册会计师实地观察公司供、产、销过程或者函证供货商及客户，就不难发现舞弊线索。五是对超出注册会计师能力的特殊技能和知识充分利用专家工作。 五、管理层舞弊审计流程图构建 在审计计划阶段评估管理层舞弊风险；在审计实施阶段识别与分析管理层舞弊风险信号，并针对风险信号设计专门的实质性应对程序；在审计结束阶段充分考虑管理层舞弊风险，当确认能降低至可接受水平时，注册会计师出具审计报告。结合现代风险导向审计思路，我们可以用下图来表示上市公司管理层舞弊审计流程：