舞弊审计简述
一、舞弊的概念
本文所述舞弊审计，是指审计部门对企事业单位会计舞弊的审计。为了使读者了解舞弊审计的概念，需要从会计舞弊与会计错误、会计违规、盈余管理的区别，舞弊审计的定义和舞弊审计的主要目的等三方面来说明。 （一）会计舞弊与会计错误、会计违规、盈余管理的区别 1.会计错误：会计错误是指会计核算过程中的无意错误，虽然在表现形式上与会计舞弊有可能一样，但没有特定的规律，对错误造成者没有必然的利益关系。 2.会计违规：会计违规是指违反《企业会计准则》和《会计法》的行为。严格来说，从技术上很难将会计舞弊与会计违规相区分，会计违规也是由一系列导致财务报表不实表述的故意行为所组成。只有当会计违规损害会计信息使用者的利益时，会计违规才演变为会计舞弊。 3.盈余管理：是指企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。 （二）理论界对舞弊审计的定义 目前理论界对于舞弊审计的定义，主要是从内部审计和社会审计两个不同角度的加以定义。 从内部审计的角度定义：“舞弊审计是指审计人员通过信号侦察和舞弊检查，以揭露舞弊的行为、损失金额及影响范围等为目标的审计。” 从社会审计的角度定义：“舞弊审计是关注注册会计师执行财务报表审计中的舞弊审计责任和程序方法的审计”。美国和加拿大两国专家合著的《美加两国查处舞弊技巧与案例》一书中，对舞弊审计的定义是“涉及用 前摄的手段和方法辨别舞弊，既是一种寻找舞弊的证据的审计。”美国舞弊审计入员协会认为：“舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。” （三）舞弊审计的主要目的 一般来讲，舞弊审计的目的应该包括以下四个方面： 1.审查评估被审计单位的内部控制的建立及执行情况； 2.通过审计会计资料中“假、乱、错”等现象，发现异常和漏洞，揭露财务舞弊行为； 3.促进会计核算工作的规范化建设，提高会计核算的准确性、规范性、严密性和公允性，提高财会组织管理工作水平； 4.充分发挥审计监督的查案职能。根据已有线索和资料，有针对性地对被审计单位或有关人员进行详细审查，对有关疑点和问题展开内查外调，有利于对大案、要案的发现和查处。 二、会计舞弊的主要手段 掌握了解会计舞弊的常用手段，对做好舞弊审计工作，提高审计效率，降低审计风险有积极促进作用，能够使审计人员更有针对性地对会计舞弊行为加以辨别。以下是几种常见的会计舞弊手段： 1.会计凭证舞弊手段。会计凭证舞弊的手段包括伪造、篡改、变造、非据实填写凭证，非法获取发票、单据，记账凭证上账户对应关系不明、虚构经济业务或者正常业务不入账等手段。 2.会计账薄舞弊手段。会计账簿舞弊，主要包括非法设置账簿，不按规定登账、过账、对账和结账，不正当挂账和设置账外账等途径。 3.会计报表舞弊手段。会计报表舞弊手段，通常包括入为调整会计报表数据，报表编制缺乏账簿基础不真实，增加或减少报表内容，编制合并报表弄虚作假等手段。 4.货币资金舞弊手段。货币资金舞弊的手段主要是采用现金收入不列账、以涂改凭证或用假凭证支付现金、虚构支出项目、记录误差出现长短款、虚列费用冒领公款、利用时间差挪用现金、截留罚没收入等“现金”账户舞弊手段；出租银行账户、公款私开信用证卡、多头开户、涂改转账支票存根信息、开具空头或空白和远期支票、外借现金贪污利息等“银行存款”账户舞弊；非法设立外埠存款账户、外埠存款非法支出、挪用、将外埠存款长期置于体外等手段，对“其他货币资金”账户舞弊。 5.应收及预付账款舞弊手段。应收及预付账款舞弊的手段主要是采用应收账款长期挂账、形成三角债或坏账，坏账损失不作处理、故意制造潜亏；误提坏账准备金，调整应收账款期末余额、调整计提比例、多提或少提坏账准备金；利用应收账款放贷、利息流入小金库，配合虚增销售收入、虚列应收账款，应收账款收回不入账；延期承兑应收票据、索取酬金，利用往来账项隐匿资产或收入、虚构债权转移资产；占用备用金谋利，应收票据所列事项不实、其他应收款占压挪用等手段，对“应收账款”、“坏账准备”、“应收票据”、“应收补贴款”、“其他应收款”账户舞弊。 6.存货舞弊手段。存货舞弊的手段主要是采用存货所有权确认不清、核算范围不明；存货违规分类、造成成本不实，随意变更存货计价方式、调节成本费用；材料盘盈盘亏不作转账处理、不报毁损、虚盈实亏，设置账外物资“小金库”； 监守自盗，以物易物、不执行核算程序和手续，不作材料出库和假退库、虚列成本费用；以次充好、以廉换贵；随意改变低值易耗品、包装物的核算方法、调节产品成本；委托加工受贿、多付材料费用；分期收款发出商品不按实际比率结转销售成本，虚增或提前计算销售收入；混淆出售和出租存货界限、破坏收入与成本匹配性，混淆资本性支出与收益性支出的界限，调节产品费用等手段，对“物资采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“自制半成品”、“委托加工物资”、“分期收款发出商品”、“商品进销差价”、“存货跌价准备”账户舞弊。 7.投资舞弊手段。投资舞弊的手段主要是采用将投资手续成本列为当期费用，短期投资不及时入账、将投资收益列入“小金库”；将已宣告发放的股利列入股票成本，将投资收益隐瞒用于福利目的，投资计价不实、损害投资者利益；隐瞒联营利润，低价转让债券，损害企业利益，控股企业不计投资收益调节利润；成本法和权益法混淆使用、虚增利润；长期债券投资不摊销溢折价，不计提跌价准备或减值准备，有关投资信息披露不实、对“短期投资”、“短期投资跌价准备”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“投资收益”账户舞弊。 8.固定资产舞弊手段。固定资产舞弊的手段主要是采用固定资产种类划分偏差，固定资产计价和价值确认有误；违规调整固定资产账面价值；内外勾结、购入固定资产质次价高造成损失；通过接受捐赠、用小金库购买、对外投资分得、罚没收入、盘盈所得、以物资抵债收回、虚列工程造价、混淆资本性支出和收益性支出等形成的固定资产或存货不入账，将之转移到账外；固定资产价值中掺入其他消费支出项目，固定资产运杂费和税费不实，接受贿赂虚构固定资产重估价值；转移工程借款利息调节当年损益，在建工程试运行的收入不冲减在建工程成本；融资租入固定资产发生的财务费用计入固定资产价值。无偿转让旧设备清理损失列入当期损益，固定资产盘亏不作账务处理；任意改变折旧方法或折旧率、调节折旧数额，增加固定资产不提折旧，停用固定资产当月不计折旧，变卖固定资产后仍旧提取折旧；在建工程提前作决算、多提折旧等手段，对“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“在建工程减值准备”，“固定资产清理”等账户舞弊。 9.无形资产舞弊手段。无形资产舞弊的手段主要是采用对无形资产的所有权和使用权处理不当，无形资产形成渠道不规范；无形资产增加不真实、不合法，对无形资产的计价不正确；将转让无形资产的收入作为营业外收入或列入小金库，虚增商誉、虚列专有技术，以增大费用，出售无形资产不作账务处理；开办费各项费用支出范围和内容不实，开办费开娜标准不当，开办费摊销期限及相关财务处理混淆，租入固定资产改良耐修理不真实，改良和大修理有关费用划分不清等手段，对“无形资产”、“无形资产减值准备”账户舞弊。 10.流动负债舞弊手段。流动负债舞弊的手段主要是采用负债，虚列资产、费用，以调节利润；流动负债舞弊，主要是采用高估负债，虚列资产、费用；将短期负债列为长期负债，混淆资本性支出与收益性支出，低估负、转移收入和资产，收入挂应付账款等往来科目，隐匿收入和利润；用商品抵支应付款项、隐瞒收入；利用预收账款虚增商品销售收入，利用预收账款偷逃收入和相关税赋；虚列预提费用或提而不支以调节利润；利用应付账款贪污现金折扣，故意推迟付款、合伙私分罚没收入，隐瞒退货、贪污应付款项；多计多提应付福利费，将超支的福利费用打入成本，多计应付利润流入小金库等手段，对“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应付股利”、“应交税金”、“其他应交款”、“其他应付款”账户舞弊。 11.长期负债舞弊手段。长期负债舞弊的手段，主要是采用银行利息不入费用，混淆资本化利息、将应计入固定资产的利息计入当期损益，或者将应计入当期损益的利息计入固定资产；混淆资本性支出与收益性支出的界限，债券资金使用超出章程范围，虚列长期应付款账户，期满后继续支付长期应付款项，融资租入固定资产不计提折旧，混淆融资租赁和经营租赁，将安装调试费挤列待摊费用，资产改良不计入长期待摊费用等手段，对“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“专项应付款”账户舞弊。 12.成本费用舞弊手段。成本费用舞弊，主要是采用福利部门接受劳务不转账结算，将对外投资支出项目计入成本费用之中；基本建设领用材料计入产品生产成本将福利费用开支挤入成本项目；未用材料不作退库，改变分配方法调节当年盈亏，虚估约当产量调整本期损益；期间费用计量不实，将生产成本计入期间费用，随意改变结转产品销售成本的方法；随意调节成本差异率，或者不按比例结转成本，违规扩大开支范围提高费用标准，期间费用转待摊费用处理；利用“汇兑损益” 账户人为调节利润水平，混淆资本性支出与收益性支出的概念，利息收入转入不冲减财务费用转进小金库，不按规定摊销无形资产和开办费，将应计入成本的运输费在期间费用列支，职工医药费在管理费用列支等手段，对“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”、“财务费用”、“管理费用”、“销售费用”、“所得税”、“主营业务成本”、“其他业务支出”账户舞弊。 13.收入舞弊手段。收入舞弊手段的主要方式是发票舞弊，改变产品销售收入的时间、金额，隐匿销售收入；以白条出库作为销售收入，将预收款项提前作为销售收入确认；向预付单位发出商品不计销售收入，虚设客户；将收入计入往来账，将各种视同销售业务未按规定作应税处理；虚列销售成本，增加成本费用项目，虚报盘亏、毁损等，隐瞒应税业务，故意混淆税率和适用范围等；销售退货不作冲回、虚拟业务，延期结算代销产品、经办人获利私吞，赊销商品作为收入，虚增存货周转率，销售自制半成品、直接冲减生产成本；低价出售产品、经办人私取回扣，产品“以旧换新”用差价计算收入，以填制的记账凭证将收入转为损失，补收的销售额直接作为营业外收入逃税，以销售折扣与折让不冲减销售收入，来料加工节省用料不作收入，工业性劳务直接冲减成本，在建工程领用产成品不作销售处理，其他业务收入入账时间故意推迟或提前，以调节利润；其他业务收入和成本金额不实，销售材料直接冲减材料成本，销售边角余料私存“小金库”等手段，对“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户舞弊。
14.利润舞弊手段。主要是将转移股利收入挂在往来账项，虚列收入调整损益，出售股票收益用于职工福利，虚转成本调节利润，截留联营利润发放职工奖金，隐藏联营投资利润直接转入联营投资，转移罚没收入不作利润处理，转移营业收入计入营业外收入，没收财产损失计入当期损益，转移正常停工损失计入营业外支出，提前报废固定资产减少当年利润，对“营业外收入”、“营业外支出”、“本年利润”、“利润分配”、“未分配利润”账户舞弊。三、舞弊行为的认定
对于审计中发现的会计资料中存在的错误和问题，如何才能准确地在错误（或过失）行为与舞弊行为之间进行划分，其关键在于了解两种行为的技术特征和类型。 （一）错误（或过失）的鉴定标志特征和类型 1.错误（或过失）的标志特征。错误（过失）是指出于无意而造成会计核算资料和其他经济资料失真或不合规、不合法，即这一失真不是行为人的意志和愿望，其结果不是人为设计和努力实现的，而是其工作中出现闪失以及其他原因所致，非行为人本意。鉴定错误（或过失）行为的标志特征是“四无”，即无目的性、无利益性、无掩饰行为和无不良心态。 具体来说，首先，错误的行为是无针对性、无目的性的，其错误行为找不到有任何企图和不轨，是在无意识情况下发生的；其次，过失与行为人的利益得失无关，有时甚至还造成自身工作的损失和浪费；再次，错误的行为一般是公开的，没有人为加工、处理和掩饰的痕迹；最后，过失行为人对审计人员的审计行为一般没有不良心态，行为人对错账没有不必要的戒备，对审计监督心态平衡、态度从容，如经手人对审计人员的行踪存有超乎寻常的关心，对审计的进展特别热衷和敏感，对审计人员涉及自己经手的账务十分惊恐，则不是过失的正常反映。 另外，错误或过失现象应存在发生产的原因和背景，如果重复发生一些低级错误，或是明知故犯，则有理由怀疑其有意性；如果发生过失的客观理由不能成立，那么这类过失就不能不认为是人为的故意，是在过失的掩盖下的有意舞弊。 2.错误（或过失）的通常可分为技术性错误、习惯性错误、条件性错误、管理性错误和责任性错误等五个类型。具体来说，技术性错误是指财会人员由于对专业工作的陌生和对相应技术运用不当造成的错误；习惯性错误是指由于财会人员的不良习惯造成的错误；条件性错误是由于技术条件的问题而造成的错误，如缺乏计算器具，复写纸质量低下而造成计算或书写错误；管理性错误是由于管理薄弱、基础工作不齐备、有关财务人员的职责权限范围不明，而使财务人员造成的错误；责任性错误一般是由于财务人员业务素质水平不高或者责任心不强等原因造成的，有时也与内部管理的及水平有关。 值得注意的是，技术性错误一般发生于初涉财会工作的财会人员、未经系统的专业训练或没有较长时期专业工作经验积累的财会人员；习惯性错误则是因人而异，具有较强的个性，而且应该表现出一定的持续性。 （二）舞弊的鉴别标志与类型 舞弊是指是有目的、有计划、有针对性的财务造假和违法乱纪活动，其在形式上与会计核算中的错误（过失）有相同之处，但在本质上却大相径庭。舞弊有悖于法律法规，应该受到法律法规的惩罚，因此它是见不得人的，不敢公开于众，并经常伴有一定形式的伪装和掩饰，以较难以被人发现。 舞弊的鉴别标志： 1.舞弊行为均有利益目的。舞弊行为的利益目的，可以表现为行为人个人的或其所在单位、部门集体的现实或潜在的利益目的。这也是在市场经济条件下舞弊行为的最终目的所在。 2.舞弊行为都有人为掩盖、隐藏的痕迹。舞弊行为是违反国家法律法规和政策的，为避免受惩制，行为人需要力行隐蔽、掩盖，混淆事实，使人难以发现其真相，这是财务造假形式上的共同特征。 3.舞弊的行为人存在心理弱点。舞弊对于行为人来说，始终是一份隐患和威胁，当审计人员把检查的焦点逐步指向有关违法事实的时候，行为人所作的反应要么是坦白交待，要么就是进行躲避、对抗或挣扎。行为人的这种情绪的变化从一个侧面给予我们提示，所查问题并非过失所致。 4.行为人对舞弊所产生的后果有完全或主要责任。舞弊是行为上的故意，尽管其行为经常假装为失误或工作水平不高所致，但舞弊地点、时间、手法、数量金额等都是经过精心策划的，也就是说舞弊所形成的后果是事先能够避免、可以不出现的，不具有不可抗拒性。 舞弊的常见类型： 常见的舞弊形式总体上分为两种：一种是假账真做，即伪造出不存在的经济业务，或者篡改经济业务的本来面目，更改其内容和价值，设计出虚构的或不实的会计事项，以获取不法利益的目的；二是真账假做，就是对真实、合法的业务，不按会计准则、财务通则必经处理程序办事，改变经济业务的性质、内容和科目、编造数据、违反核算程序和方法，隐瞒真相，以达到其违法乱纪的目的。 1.原始凭证舞弊。原始凭证舞弊是围绕并以原始凭证为对象的舞弊行为，主要是伪造单证和改动凭证，使输入会计核算系统的信息源头发生紊乱。 2.记账凭证舞弊。记账凭证舞弊是指发生于会计记账凭证的作假和舞弊，主要是无原始凭证编制记账凭证，混淆和滥用会计科目，破坏经济业务的内在联系，原始凭证与记账凭证之间无衔接对应关系，记账凭证要素被篡改等。 3.会计账簿舞弊。会计账簿舞弊是指在记账、算账、转账、结账、报账等过程中发生的舞弊，主要有涂改账目、恶意改账、作假账、不正当挂账、业务不人账、账账不符、账证不符、账表不符、抽动账页、毁灭账簿记录、提前结账等。
4.财务报表舞弊。财务报表舞弊是对外发布信息的舞弊，是以会计报表不实为基本特性的，财务报表舞弊与前几种舞弊有着紧密的联系，前几种舞弊往往是财务报表舞弊的手段和条件，而财务报表舞弊是前几种舞弊的结果和延伸，财务报表舞弊主要有按照某种目的改动报表数据，故意扭曲企业的财务状况与经营成果，特别是虚构企业的损益，假报资产、负债和权益等。 另外，舞弊与过失的不同之处关键还在于，舞弊全是实质性的，即舞弊不仅表现为会计凭证、会计账簿和会计报表等有关资料形式出现异常和问题，还表现在统计核算、业务核算等有关方面的资料及其所反映的经济活动方面的违法乱纪问题；或者说舞弊都是在经济活动中源于不正当、不合法的目的，以不正常、不合规或不合法的手段，的经常变化形式的犯法乱纪行为。生长于不规范、不正常之环境不论对待失误还是对待舞弊，审计人员首先都应当查清事实，弄清事情的根本原由，然后才能对照有关法律法规标准确定其性质和程度，才能采取不同的手法加以处理。对付失误的办法主要是加强管理、建立和健全内部控制制度和提高有关人员的综合素质，一般只通报管理当局，而不发出财务造假的预警；对付舞弊手法则是依法进行深查，并及时发出财务造假预警，提示管理当局和有关利益关系人，采取相应措施，制止财务造假势头的蔓延响，并以此教育大家，做到防微杜渐，吸取教训防范此类舞弊和其他舞弊的再度发生。四、舞弊行为行政法律责任
行政法律责任是指行政主体或行政相对人因违反行政法规范而依法必须承担的法律责任，它是基于行政违法行为而必须承担的法律后果。在我国，以《中华人民共和国会计法》为核心的会计管理体制中，行政法律责任是舞弊会计法律责任的主要形式。 舞弊行为行政法律责任的承担，主要包括行政处罚和行政处分两种。行政处分是国家行政机关对于其内部违法失职人员实施的一种惩戒性措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等形式。行政处罚则是对违反行政法律规范的外部相对人实施的法律制裁措施，主要包括警告、罚款、吊销许可证照及没收、责令停产停业等类型。 （一）单位负责人的行政法律责任 《会计法》第五十条对单位负责人的定义是：“单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”。单位负责人可以通过对内部控制制度的建立、健全，对会计人员的任用，委托内审或外审的人员对会计行为进行有效的监督，对整个会计处理过程进行全方位的控制。在财务舞弊行为中，单位负责人往往是财务造假的策划人、决定者、指使者，特别是在重大的集体造假行动中担负着关键角色。 （1）不依法设置会计账簿、私设会计账簿的； （2）未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的； （3）以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿或者登记会计账簿不符合规定的； （4）随意变更会计处理方法的； （5）向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的； （6）未按照规定使用会计记录文字或者记账本位币的； （7）未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的； （8）未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的； （9）任用会计人员不符合本法规定的。 另外，有以上行为之一，构成犯罪的，还要依法追究刑事责任。 2.伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的，可以处3000 至50000元以下的罚款。 3.授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员从事伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、 会计账簿、财务会计报告的项舞弊行为的，可以处5000至50000元以下的罚款。 4.行政处分。对于属于国家工作人员的单位负责人，在承担了上述的行政处罚之外，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分，包括降级、撤职、开除等行政处分方式。 5.单位负责人对依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员进行打击报复的，构成犯罪的，依法追究行政处分；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法行政处分。 （二）会计人员的行政法律责任 会计人员了解有关账簿体系及其特点有工作便利，而且能够具体接触会计凭证、账簿、报表等资料，在财务舞弊中往往处于具体执行者的地位。 会计人员无论是直接操作还是参与或者协助他人进行会计舞弊，都承担行政法律责任，具体规定与单位负责人基本相同，同时还要吊销其从业资格证书。 （三）注册会计师及事务所的行政责任 注册会计师及事务所参与舞弊主要有三种情形：其一，是参与了舞弊组织财务造假的策划、设计和制作过程，其基本思路、操作技法都是在注册会计师的参谋和指导下完成的；其二，知假不报，不负责任，为了得到相应的经济利益，而违心地做出有悖于事实的审计意见；其三，由于专业能力的限制，对舞弊组织财务造假根本不知悉，或者对其造假的迹象未引起充分的关注。对于第一种情况，《中华人民共和国公司法》第二百零八条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照”。该条同时对于第二种情形作出规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收人一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照”。《 中华人民共和国注册会计师法》 第三十九条也专门对知假不报等故意违法情况作出规定，可以由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。 由于《 中华人民共和国注册会计师法》 第二十一条中规定：“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”所以对于单独存在前列第三种情况时，同样可以适用《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条的规定。此外，《违反注册会计师法处罚暂行办法》第八条也有规定：“注册会计师因过失出具虚假报告，予以警告；给利害关系人造成重大经济损失或产生恶劣社会影响的，予以暂停执业，直至吊销有关执业许可证或注册会计师证书”。