财务报表舞弊和审计程序浅析
近年来，企业财务欺诈或舞弊现象呈上升势头，其中企业管理层直接参与或串谋导致的案例屡屡发生。一方面，企业财务报表整体不能反映企业经营状况的风险进一步增大，另一方面，管理层提供虚假证据误导审计人员而导致审计失败的风险也进一步加大。为了提高审计有效性和降低审计风险，2006年2月，中国注册会计师协会颁布了第1141号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》。该审计准则明确区分了导致财务报表发生错报的两个原因，即错误和舞弊，强调注册会计师在财务报表审计过程中应保持职业怀疑态度，对舞弊导致的重大风险实施风险评估，强化了注册会计师在舞弊审计中的责任。第1141号准则实施以后，对于会计师事务所和注册会计师来说，有效识别审计高风险领域，发现舞弊因素导致的财务重大错报，是对其自身业务质量和专业胜任能力的重大挑战。
一、舞弊及其特征描述 （一）舞弊 舞弊是指组织或个人出于某种动机和利用适当的机会为获得不当利益而实施的故意行为。 第1141号准则将舞弊定义为“被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。在这里舞弊特指的是企业中存在的财务舞弊行为。一是舞弊的行为主体（即舞弊者）是指企业的内部及外部的个人或利益集团；二是舞弊是故意行为，舞弊与错误都可能导致会计信息严重失真，但两者有本质的区别，即行为主体在主观上是否故意，错误是非故意行为，导致的后果是会计过失，应该区别对待舞弊和会计过失这两个性质不同的问题；三是舞弊者使用欺骗手段，舞弊行为经过精心设计，具有很强的隐蔽性；四是舞弊行为的目的是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益；最后，从行为主体的分类看，涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。企业内部勾结或企业内部与外部第三方互相勾结的行为，通常被称为“串通舞弊”，即“串谋”。 （二）舞弊的类型 注册会计师关注舞弊行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。企业中存在的财务舞弊行为又可分为财务报表舞弊、资产舞弊。这两类舞弊行为导致的故意错报与财务报表审计相关：一是对财务信息作出虚假报告导致的错报；二是侵占资产导致的错报。 资产舞弊的动机是为了获取企业的钱财或其他财产的行为而损害企业的利益。行为主体涵盖了企业内部员工及各级管理者，其主要手段是利用工作之便挪用、贪污公款，通过改变会计资料或相关业务记录来掩饰其舞弊行为。如果管理层参与的舞弊涉及资产的非法侵吞，往往会通过复杂业务交易的账目来掩 盖舞弊迹象。 财务报表舞弊的动机是从企业内部利益或者管理当局利益的角度出发，制造财务报告虚盈或虚亏的结果，以欺骗或误导报表使用者，其性质是损害企业外部利益相关者的利益。财务报表舞弊的行为主体主要是管理层，舞弊行为本身具有复杂性、多样性和隐蔽性，通常采取伪造会计资料、虚构交易或未披露相关信息等手法。 （三）舞弊对重大错报的影响 财务报表审计是为审后报表不存在重大错报提供合理保证的一种鉴证业务，最终要求将审计风险降至可接受的低水平。在审计准则中，审计风险被定义为“当财务报表存在重大错报而审计人员发表不适当审计意见的可能性”。财务报表重大错报风险是指“财务报表在审计前存在重大错报的可能性”。 重大错报风险是在审计前就存在的，只能与被审计单位有关，而非注册会计师所能控制或改变。注册会计师虽不能改变被审计单位的重大错报风险，但能对重大错报风险加以识别和评估，并以此为基础确定可接受的检查风险水平。 如前所述，导致财务报表发生错报的原因有两个，即由错误引起的或由舞弊引起的，显然，由于舞弊者可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。注册会计师实施风险评估程序时不仅应考虑错误导致的重大错报风险，还应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。 二、从中外审计准则看舞弊审计责任 2004年2月，国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）发布了《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》（ISA NO.240），提出了舞弊三角理论，指出一项舞弊行为通常是舞弊风险因子（策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口）“合力”所产生的结果，当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。 2006年2月，中国注册会计师协会颁布的第1141号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》指出，“注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致”。 解读以上中外审计准则，可以发现他们都认为注册会计师在整个审计过程中应当保持职业怀疑态度，关注舞弊的可能性，从根源上查找舞弊，当注册会计师不能查出对报表使用者利益有重大影响的错报时，通常需承担相应的法律责任。但这些准则同时也存在保护条款，强调“防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任”，审计测试、被审计单位内部控制存在固有限制性等。注册会计师承担“合理保证”的责任，意味着从范围上看，注册会计师无法绝对保证发现所有的舞弊；从程度上看，无法绝对保证发现由“串通舞弊或伪造文件记录”导致的重大舞弊行为。因此，注册会计师遵循审计准则的指引，按照审计准则要求实施审计程序，既能帮助注册会计师有效地发现舞弊行为，同时也避免承担过多的责任。 三、舞弊审计的难点 一些企业管理层和会计人员在与审计人员长年交往中，积累了与注册会计师打交道的“丰富经验”，具有较强的“反侦察能力”。熟悉常规审计程序的企业内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，常规审计程序难以发挥应有的效果。随着舞弊和职业欺诈的手段和方式愈来愈隐蔽、多样化，注册会计师发现因舞弊因素导致重大错报风险的难度也必然加大。影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的一些因素有： （一）串通舞弊 串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，注册会计师采取询问、函证等方法发现舞弊导致重大错报的可能性会有所降低。企业内部上下勾结、左右勾结或企业内外勾结的程度越紧密，范围越大，舞弊导致的重大错报越难以被发现。 （二）伪造会计资料 如果舞弊者采取伪造会计资料（如伪造销售合同、销售发票等）的方法进行操纵，那么以查账和对账为基础的审计方法难免不遭到失败。而且舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。 （三）舞弊者操纵金额的大小 如果舞弊者对注册会计师审查各个报表科目所用的重要性水平十分了解，会将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报，使造假金额不超过确定的“警戒线”，则注册会计师利用重要性水平发现舞 弊导致重大错报的可能性会有所降低。 （四）管理层舞弊 当企业管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会和利益时，通常事前会精心设计，直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，事后还会利用其所处的特殊地位和拥有的权力来极力隐瞒，从而加大注册会计师审计的难度。因此，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。管理层舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当对该风险实施针对性的审计程序。 四、舞弊审计的程序 按第1141号准则要求，财务报表审计应重点识别和判断舞弊风险，注册会计师应当运用职业判断，从根源上探明与特定审计业务相关的舞弊风险因素。 （一）对企业经营风险的识别有助于评估舞弊风险 舞弊产生的根源在于压力和动机，因此，对企业经营风险的识别有助于评估舞弊风险。如通过对企业所处行业的市场供求与竞争情况的分析，有助于发现企业资产状况及经营结果的异常变化或发现某些管理问题。因此，注册会计师必须打破财务会计资料的局限， 从账内信息扩展到账外信息。审计人员只有对企业内外部环境有了深入和广泛的了解后，才能从战略与系统的角度评估企业可能存在的重大舞弊风险。 （二）了解内部控制有助于评估舞弊风险 内部控制是企业为有效实现其目标而设计的内部制度安排，舞弊的发生往往说明公司治理存在严重缺陷，内部控制失效或形同虚设。因此，注册会计师应当重视对公司治理的调查研究，了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制。如果内部控制可以被处于关键管理职位人员所逾越，那么就存在着对财务信息作出虚假报告或挪用资产的机会，注册会计师应重点关注管理层舞弊导致的重大错报风险的可能性。 （三）实施进一步审计程序 审计人员一旦发现存在需要彻底揭露的舞弊因素，如串通舞弊、伪造证据、管理人员蓄意欺诈、精心隐瞒的贪污行为等，则审计项目组在人员配合和组织上都应随审计难度的加大而变动，在收集审计证据时必须扩大审计程序、增加审计费用。按第1141号准则要求，注册会计师应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本思路，应是通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围，增强审计程序的效果和审计证据的说服力。 1.改变拟实施审计程序的性质，主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合。 2.改变实质性程序的时间，包括两层含义。一是为了更有效地应对舞弊导致的重大错报风险，注册会计师通常需要考虑在期末或接近期末时对某类交易或账户余额实施实质性程序。因为在存在舞弊导致的重大错报风险的情况下，注册会计师往往很难将本期较早时候实施的实质性程序的结果合理延伸至期末。二是调整拟获取审计证据对应的期间或时点，针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。 3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。拟实施审计程序的范围应当能够反映注册会计师评估的舞弊导致的重大错报风险水平。评估的舞弊风险越高，注册会计师越有必要考虑扩大样本规模或从更细致的数据层次实施分析程序。 4.注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被企业内部人员预见或事先了解，其目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相或毁灭证据等行为，从而保证拟执行的进一步审计程序的效果。