财务报表审计的责任划分研究
一、财务报表审计的一般原则
1.遵守职业道德规范 注册会计师行业是诚信行业，整个社会对行业从业人员的职业精神、职业技能、职业纪律和职业作风的期望很高。制定并遵守一套行业职业道德规范，是注册会计师维护行业形象、取信于社会公众的基础。我国注册会计师职业道德规范主要为《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师在执行鉴证业务时，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执行过程中获知的信息保密。其中，应有的关注是指专业人士对其所提供的服务承担勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。应有的关注要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。 2.遵守质量控制准则 注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则，结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：第一，保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；第二，会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则以及本会计师事务所的质量控制制度。在执行某项审计业务时，注册会计师还应当同时遵守会计师事务所制定的审计质量控制程序。 3.遵守审计准则 注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范，注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量，维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照相关质量控制准则要求而建立的适合于本事务所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。 二、财务报表审计的责任划分 1.被审计单位管理层和治理层的责任 现代公司治理结构往往要求治理层对财务报告过程承担监督责任。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报告负有直接责任。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表的责任具体包括： (1)选择适用的会计准则和相关会计制度 管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择使用的会计准则和相关会计制度。就会计主体的性质而言，民间非营利组织适合采用《民间非营利组织会计制度》；事业单位通常适合采用《事业单位会计制度》；而企业根据规模或行业性质，分别适合采用企业会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》等。按照编制目的，财务报表可分为通用目的和特殊目的两种报表。前者是为了满足范围广泛的使用者的共同信息需要，如为公布目的而编制的财务报表；后者是为了满足特定信息使用者的信息需要。相应地，编制和列报财务报表适用的会计准则和相关会计制度也有所不同。 (2)根据企业的具体情况，作出合理的会计估计 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值以及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情况，作出合理的会计估计。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 2.注册会计师的责任 按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师作为 独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。 3.两种责任不能互相取代 财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经由注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。 总之，财务报表审计的责任划分是财务报表审计的重要基础，只要做好财务报表审计责任的正确划分，才能保证财务报表审计的科学合理。