上市公司财务报表舞弊及审计策略的研究
一、财务报表舞弊http://WWw.LWlM.cOm的概念厘定
美国SAS N0.99将财务报表舞弊定义为“为了欺骗财务报告使用者而对财务报告中列示的数字或其他注释进行有意识的错报或忽略”。注册舞弊审核师协会对财务报表舞弊作了如下定义：有意地、故意的错报或遗漏重要事实，或者误导性会计数据以及在与其他所有可获得的信息一起考虑时，可能导致阅读者改变和调整其判断和决定的会计数据。贯穿这些定义的共同线索是，特定意义上的财务报表舞弊是一种蓄意欺骗，其目的是引致损害、伤害或损失。财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观目的，通过使用重大误导性财务报表，引致投资者和债权人损害和伤害的一种故意、非法的行为。 二、上市公司财务报表舞弊的手段 1.虚增销售收入。通过收入来粉饰财务报表是舞弊者最常用的手法，而且虚增销售收入也有多种不同的手段，以下列示几种最常见的虚增销售收入的舞弊手法。一般包括：提前确认收入、通过虚构客户虚增收入、扩大销售核算范围虚增收入和通过三角交易虚增收入。 2.多计应收账款。企业较多地使用“多计应收账款和应收票据”等来调节流动比率和速冻比率，从而利用财务报表虚夸偿债能力。审计时，应首先审查财务状况变动表中“流动负债本年增加数”以及“流动资产本年增加数”下的“应收账款”、“应收票据”项目的金额与资产负债表中各该项目年末与年初数之差是否一致。如一致，则应进一步对这些项目对应的账户进行审查，如发现账表不符，即属舞弊。多计应收账款和虚增销售收入是紧密相连的，一般的情况就是在虚增销售收入的同时多计应收账款。其具体的做法是将应收账款让售给专门的财务公司，伪造金融单证或者在金融机构配合下，以虚构的银行存款“收回”应收账款。 3.隐瞒重要事项。利用关联方交易虚增利润、粉饰报表是中国上市公司常用的伎俩。但是大额的关联方交易易于被审计人员察觉，小额的关联方交易又不能起到粉饰报表的作用，因此，上市公司通过各种手段使关联交易非关联化，以此来迷惑审计人员。 三、中国财务报表舞弊的原因 会计报表之所以不可信，是因为会计信息的制造者为了达到某种目的，采用了会计报表舞弊或是会计报表粉饰等方法，使得会计报表所反映出的情况与实际产生了偏离，而会计报表提供方对会计报表舞弊或是粉饰又有其深层次的原因与动机。 1.社会环境问题。中国宏观经济环境最大的特点就是中国正处于社会转型期，即从原来的行政干预为主的计划经济体制转变为以市场为主导的市场经济体制。这个过程中存在各种社会问题，如体制不完善、制度真空、整个社会的信用低下等等。会计改革在努力建立与国际接轨的会计准则的同时，一方面又不得不考虑到现状的牵制，实行《企业会计准则》，本身就反映了现实环境对现行会计的影响。财务造假以社会环境问题为外部条件，中国经济仍然处于过渡期，尽管总体上经济秩序在逐步建立，但是由于种种历史的原因，仍然有很多地方很难到位，对经济活动主体的管理尚显得薄弱与空泛；法律建设在很多方面滞后，如有关法规使得注册会计师执业法律责任的压力日趋加重，但对其行为的规范并不明确，部分法条用词抽象不易掌握，过失责任的认定不明确等；法律的执行力较弱，执法不严等等为动机不良的企业提供了更多造假的机会，有利于财务造假活动的滋长。 2.制度安排不完善。制度通过利益安排对个体的行动产生影响，不同的制度安排就会导致不同的利益安排，有关会计信息的制度安排就会决定会计信息“制造者”和“消费者”行为方式。目前中国会计信息的制度安排主要有《中华人民共和国会计法》、《企业财务报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》以及证监会颁布的上市公司信息披露规则等等。通过对中国企业报表舞弊案的分析发现，现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发财务报表舞弊行为，也就是说虽然有会计的相应技术规范，但相应的制度执行、监管与惩罚力度却不明确，惩罚对象不具体，造成受益者、授意者不受罚，执行人员却代人受过等。在这样的制度环境下，上市公司更倾向于通过财务报表舞弊，提供对他们有利的会计信息。 3.会计外部监督弱化。对财务报表舞弊者进行有力的监管，使造假行为不现实、不经济，那么造假者在理智权衡中会放弃造假。然而目前中国会计信息的监管恰恰存在着诸多误区，严重地降低了监管效率，使得财务报表舞弊得以实现。主要表现在：重视“单一”监管，忽视“综合监管”，外部监管应该是一个系统工程，除了社会审计外，还有法律制裁、社会舆论监督、公司治理结构等都是整个监管链条中不可缺少的环节，中国会计外部监督的关注焦点主要放在注册会计师审计监督上，其他方面的监管没有很好地带动和启动起来，这反而影响了注册会计师的独立性，制约了注册会计师审计作用的发挥；重视“硬性”监管，忽略“柔性”教育制度的建立与完善是一方面，但制度终究需要人来执行，制度的执行之所以会产生偏差或是不力，在很大程度上是因为执行的人的素质与修养有问题，我们在全方位的诚信教育上仍然不够；重视行政制 裁，轻视民事赔偿，现在的处理以行政处罚为主承担民事责任的诉讼案仍不多见。以上种种误区使得监管不力成为财务报表舞弊产生的又一原因。 4.激励与约束机制的不对称。中国很多企业特别是国有企业激励与约束机制不对称的情况比较严重，经营者的报酬在事前http://WWw.LWlM.cOm被一次性规定，激励机制不够；魏刚（2005）和李增泉（2007）的实证研究表明，当前中国上市公司经理人的报酬普遍偏低，报酬结构不合理，行业差距明显。这都直接影响到相关主体的内部控制力。 5.会计内部控制混乱。会计内部控制是会计为了履行自身的职能，实现自身的目标而进行一系列自我调节、自我约束行为。与会计外部监督相对应的就是会计内部控制。据有关研究人员对上市公司内部会计控制作的一项调查，结果显示在8 696个有效样本中有70%多的没有设立作为内部控制重要部门的内部审计部门，同时上市公司董事兼任高级经理的现象十分普遍，监事在监事、董事和经理层，检查公司财务的过程中也处于非常不利的地位，所有这些都为高层经理和内部员工会计信息舞弊提供了“温床”。 四、财务报表审计中考虑舞弊的审计对策 中国目前还未有专门的舞弊审计服务，而国外的舞弊理论研究侧重于外部审计师应关注的舞弊征兆、可利用的分析技术和可遵循的独立审计准则等方面，因此我们可以考虑加以利用。 1.应考虑舞弊的总体思路。在编制审计计划时，应充分考虑管理当局的诚实性和内部控制的有效性，评价管理舞弊对财务报表的影响程度。若影响重大，应追加或修改审计程序，以收集充分、适当的审计证据，证实或消除对管理舞弊的怀疑。在实施审计计划的整个过程中，充分考虑导致财务报表严重错报的舞弊存在的风险及舞弊的类型。当有迹象表明管理舞弊存在时，应实施考虑舞弊的审计策略。对风险高的管理舞弊要采用特殊的审计策略，进而设计不同的审计程序。通过研究财务报表舞弊的风险因素，正确评价财务报表舞弊的风险，保持职业怀疑态度是注册会计师发现和揭露财务报表舞弊的重要途径，也是财务报表审计中考虑舞弊的关键技术。 2.应考虑舞弊的具体策略。注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的具体策略是对舞弊风险的评价、回应、记录和沟通。从审计计划阶段开始，注册会计师就应考虑财务报表舞弊的风险因素，评价由于舞弊行为导致财务报表重大错报的风险，做出相应回应，并记录于审计工作底稿，还应履行同管理当局及时沟通的责任。 3.舞弊的考虑是重要的审计程序。财务报表审计中考虑舞弊的审计程序和传统审计基本一致，但在运用时应更多的考虑财务报表舞弊的风险。注册会计师在财务报表审计中，应当格外注意对重要审计程序的实施，这将有助于发现和查处财务报表舞弊。由于错误和舞弊的区别只表现为在行为上是无意还是有意的，因此发现错误所采用的程序可用于对舞弊的识别。在美国，有学者用发现错误的数量衡量每一种审计程序的效果。 五、结论 通过分析中国上市公司财务报表舞弊的现状和手段，在此基础上对财务报表审计中考虑舞弊的对策进行探讨，以期勾勒这一审计专题的大致轮廓，抛砖引玉，唤起中国审计理论界对这一方面的深层研究以及审计实务界、法律界对注册会计师舞弊审计责任的强化。