基于1141号审计准则透视科龙财务报表舞弊
近年来国内频繁爆发的极具震撼力的舞弊案，引发了资本市场的巨大动荡，给投资者造成巨大损失，严重危及了证券市场的健康发展。基于此背景，财政部于2006年2月15日，发布了中国注册会计师执业准则，其中《中国注册会计师执业准则第1141号———财务报表审计中对舞弊的考虑》（简称“1141号审计准则”）取代了原《独立审计具体准则第8 号———错误与舞弊》（简称“8号审计准则”）。1141号审计准则的修订充分借鉴了国际审计与鉴证理事会明晰化项目的成果，实现了与国际审计准则的趋同，其目的是要提高注册会计师执行财务报表审计时发现和揭露公司财务报表舞弊的能力。本文拟通过对财务报表舞弊典型案例“科龙电器”进行分析，详细阐述如何应用1141 号审计准则设计和实施相关审计程序，以便有效识别和防范舞弊导致的财务报表重大错报风险。
一、1141号审计准则简要介绍 1141号审计准则从舞弊的特征出发，明确界定了舞弊和错误的概念，指出错误是导致财务报表错报的非故意的行为，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。并不是所有的舞弊行为都会对财务报表产生重大影响。为此，1141号审计准则界定了两类与财务报表审计相关的舞弊行为。一类是对财务信息作出虚假报告，另一类是侵占资产，这两类行为都可能导致财务报表发生错报。 1141号审计准则与8号审计准则相比，有四点不同：一是询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；二是考虑是否存在舞弊风险因素；三是考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；四是考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。 二、科龙案例概况 1999年科龙电器上市的当年盈利6.43亿元，之后2000年和2001年亏损6.78亿元和15.56亿元，2002年和2003年分别盈利1.01亿元和2.02亿元，2005年4月29日，科龙电器年报报出2004年亏损6000万。10天后，科龙电器发布公告称，公司因涉嫌违反《证券法》被证监会立案调查。经中国证监会查明，科龙电器披露的2002、2003、2004年报告存在虚假记载、重大遗漏等违法事实。而这三年的报告均由德勤事务所审计，其中对2003年年报出具了无保留意见，对2002和2004年年报出具保留意见，但其内容均与虚假陈述的财务问题无关。随后，200多名股民状告科龙公司并索赔，德勤事务所作为另一被告出庭。在庭审中，德勤申诉自己在审计过程中，完全遵守了应有的审慎原则，履行了作为一个外部审计机构应尽的义务，没有查出科龙的问题最关键的原因在于当时的科龙管理层勾结第三方，蓄意http://Www.LWlm.CoM舞弊。其审计底稿也显示，德勤曾对珠海德发、珠海荣佳以及相关银行进行了函证，这些外部第三方当时均出具了带法律效力的文书，证明相应的财务数据无误。但中国证监会的最终调查结果却显示，与这些公司的业务是虚假的。在2008年6月调解结案的案件中，大部分当事人因为已经从科龙处拿到了赔偿款，撤销了对德勤事务所的起诉。尽管如此，科龙电器仍然保留对德勤事务所等机构行使民事赔偿的追偿权。 三、运用1141号准则分析科龙财务舞弊案 科龙案件中最值得探讨和反思的问题是以顾雏军为代表的管理层舞弊。1141号审计准则的目的是提高注册会计师执行财务报表审计时发现和揭露公司财务报表舞弊的能力。从证监会的调查看，科龙电器案件中德勤审计失败的主要原因是审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。下面将通过运用1141号审计准则审计方法和程序，说明注册会计师应当如何设计和实施相关审计程序，以有效识别和防范科龙电器舞弊导致的财务报表重大错报风险。 1、询问程序 精心策划和蓄意实施的舞弊都很隐秘，导致重大错报的识别难度也就更大，询问程序对于注册会计师获取信息、评估舞弊风险十分有用，能使审计人员较快地发现舞弊的线索。注册会计师应当询问管理层、治理层以及内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。对管理层询问，有助于获取关于员工舞弊的相关信息，但是很难得到管理层舞弊的有用信息。对被审计单位治理层和内部的其他相关人员的询问，可以从不同角度获取信息，这些信息可在一定程度上作为管理层答复的佐证信息。 在科龙案件中，注册会计师应首先对顾雏军等管理层人员进行询问，询问的内容包含但不限于以下的内容：管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估，管理层对舞弊风险的识别和应对过程，管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况，管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。但自2001年广东格林柯尔收购了科龙电器，董事会9名董事中除3名独立董事和1名董事外，基本为格林柯尔人，科龙就一直处于董事长顾雏军个人独裁统治下。因此，仅对顾雏军等管理层进询问，显然是不够的，还应询问公司的法律顾问，可能有助于注册会计师获悉有关科龙公司诉讼、遵守法律法规的情况、舞弊或舞弊嫌疑、业务合作伙伴的安排和合同条款的含义等信息；询问应付账款的负责人员，了解是否将未支付的发票隐藏起来至下一会计期初。并根据其答复与管理层提供的信息进行验证，以确定管理层提供的信息是否存在重大不一致，是否在对某些问题进行刻意回避或遗漏。如果管理层的答复与其他信息不一致，注册会计师应当采取适当措施予以解决。 2、考虑是否存在舞弊风险因素 舞弊风险因素，是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时识别的、可能表明存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。存在舞弊风险因素，并不表明发生了舞弊，但舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。1141号审计准则根据舞弊存在时通常伴随的三种情况，将风险因素分为三类：一是实施舞弊的动机或压力；二是实施舞弊的机会；三是为舞弊行为寻找借口的能力。若同时存在上述三类风险因素，就可以合理假设存在较高的舞弊风险。 科龙董事长顾雏军一直鼓吹熊市造假无罪，虚假出资虽然暂时会给投资者带来利益损失，但最终结果是好的，并以此为借口编制虚假银行票证，提供虚假财务信息，频繁转移和侵占挪用资金大肆进行产业收购。 由此可见，从动机或压力、机会、借口这三方面因素对舞弊导致的财务报表重大错报风险的具体分析，就会发现科龙电器存在较高的舞弊风险。 3、实施分析程序 1141号审计准则认为，分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。对于发现和检查财务报表舞弊，分析程序是一种非常有效的审计方法，尤其是对销售收入舞弊、存货舞弊、费用舞弊审计，许多财务报表舞弊的曝光最初缘于分析性程序中发现的线索。具有典型意义的分析是对毛利率、收入增长率、销售利润率、资产周转率等指标进行分析，来发现被审计单位的异常情况。 分析程序析本身不是证据，只是表明进一步调查的方向。因此，在识别舞弊时，注册会计师应该将分析程序的结果和审计中获得的其他信息一起考虑。 4、考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息 1141号审计准则第四十六条规定，注册会计师应当考虑了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，分析这些信息是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的信息。这一程序应当结合公司在询问、考察舞弊风险因素和分析程序的实施中的相关表现，以及相关专家的意见，在审计小组内部讨论的基础上完成。 科龙电器舞弊的显著特点是，通过频繁与关联方交易、伪造销售合同、虚开增值税专用发票、和银行等外部第三方串通等手段编制虚假财务报表。这种造假仅通过账账核对、账证核对以及证证核对是无法查出的，甚至控制测试也会部分失效。德勤的审计人员在识别和评估舞弊导致的重大错报风险时，低估舞弊风险、对发现的舞弊信息没有引起足够的重视；没有采用分析性程序，不能确定异常或错报的领域，没有采取具有针对性的审计程序，从而导致了审计失败。 中国证监会对科龙电器涉嫌证券违法违规案件调查报告认为：科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告，2003年年度报告现金流量表披露存在重大虚假记载，2002年至2004年未披露与关联方共同投资、购买商品等关联交易事项。由此看出，应用1141号审计准则的分析结果与中国证监会的调查结果基本一致，也证明了如果有效执行新准则，能够合理评估和控制由舞弊导致的重大错报风险，提高审计效果和效率。 四、1141号审计准则执行中可能遇到的问题及对策 1、我国实务中舞弊风险分析方法运用不充分，需培养注册会计师分析能力 在运用1141号审计准则分析评估舞弊导致的重大错报风险时，分析程序起着极其重要的作用。在实务中，审计人员一般都是利用报表未审数与以前年度审定数作简单的比较，以及计算几个综合性的财务比率。这种分析方法仅能发现一些表面的异常事项，当被审计单位蓄意舞弊、相关机构精心配合时，审计人员要发现虚假财务报表就很难。这需要培养注册会计师对被审计单位企业及其环境的识别能力，以及时间序列分析、回归分析等需要统计学基础综合分析能力，才能有效地应用1141号审计准则，从而降低财务报告舞弊风险。 http://Www.LWlm.CoM 2、注册会计师综合知识体系不完整 目前我国从事审计业务的注册会计师主要有两类：一类是刚从事审计业务的年轻注册会计师，他们不仅掌握审计和会计相关知识，而且熟悉战略管理、业绩评价、营销分析、金融分析等一切与公司运作相关的知识和信息系统，但是缺乏实际操作经验，进行独立职业判断的能力有待加强，难以在实际工作中时刻保持“职业怀疑”；另一类则是年纪较大，审计经验丰富的注册会计师，他们具有一定的职业怀疑和职业判断力，但是缺乏运用和掌握现代管理信息系统的相关知识。既有丰富的执业经验和较强的职业判断能力，同时又拥有完整的行业知识体系，并能熟练应用信息系统的复合型高素质的注册会计师却很少。这种复合型高素质人才的缺乏，已经成为我国按新准则要求执业的最大障碍。因此，当务之急，就是由行业协会建立“风险资源库”储存各个行业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例，向注册会计师提供实时查询，有利于提高审计人员审计工作中的专业判断能力，同时也可以作为培训中的辅助资料，有助于注册会计师对1141号审计准则的理解和运用。