在安然、世通等案件中，注册会计师由于未及时发现并披露公司财务报告中存在的重大舞弊，公众对注册会计师信用产生了普遍怀疑。在加强会计监管、严厉打击公司财务造假呼声高涨的背景下，美国国会于2002年7月25日通过了对会计职业界影响重大的《公司改革法案》，从而打破了会计职业界自律模式，代之以政府监督下独立监管为主的模式。从此，公认审计准则、事务所质量控制准则、职业道德准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的准则由证券交易委员会（SEC）监督下的“公众公司会计监管委员会”负责制定，这意味着AICPA正在逐步失去审计准则制定权。如何制定审计准则往往关系到对注册会计师法律责任的认定，因此，该法案的通过给会计职业界本身带来了巨大压力。
另一方面，财务报告舞弊的经济后果呈进一步扩大的趋势。仅世通公司财务报告舞弊一案就导致近1200亿美元的市值损失，近1000亿美元的财产损失，其破产总额超过1000亿美元，再度刷新了美国历史上的破产规模记录。面对严重的经济后果，公众强烈希望注册会计师能在财务报告审计中及时发现和揭露舞弊。
二、反舞弊审计准则新增内容及其动因分析
面对日益加剧的财务报告舞弊问题，AICPA专门成立“舞弊研究领导任务小组”并资助五个学术研究项目对财务报告舞弊行为进行研究。同时，应证券交易委员会（SEC）要求，公共监督委员会专门成立了“审计效率研究小组”，对现有审计模型、注册会计师发现和揭露舞弊方法的有效性进行检查与分析。在吸收已有研究成果的基础上，SAS NO.99提出了新的“舞弊风险评价模式”，即建议注册会计师将足够的注意力放在产生舞弊的主要条件上。这些条件形成“舞弊三角”：
（1）动机/压力。指管理层受到一定压力或者具有某种动机进行财务报告舞弊。例如：当公司盈利稳定性受到外界经济因素影响时；受到经营失败、破产威胁时。
（2）机会。指管理层利用某种方法获得进行财务报告舞弊的机会。例如：所处行业具有特殊性而导致会计处理具有特殊性；某些会计处理需要很大程度的专业判断时。
（3）态度/借口。指一种态度、特征或是一组道德价值观使得个人或多个人有意或故意从事舞弊行为；或是指在某种环境下，某人能够为其舞弊行为找到合理借口。例如：公司管理层往往认为通过会计报告的操纵以符合分析师的预期是“合理”的。当三个条件同时成立时，意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效审计程序以控制风险，这说明新准则将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果上。
在上述研究成果和理论框架指导下，针对当前财务报告舞弊行为产生的根源及其呈现的特征，SAS NO.99在原有准则的基础上引入并突出强调了以下几方面内容：
（一）突出强调了“职业怀疑精神”
原反舞弊准则（SAS NO.82）指出：“注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠；注册会计师应该对审计证据怀有疑问的态度和批判式的评价。”SAS NO.99修正了这种对于“职业怀疑精神”的中性理解，首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：“该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先考虑是否有舞弊的嫌疑”。具体而言，新准则中关于提升“职业怀疑精神”包含以下两方面要求：
2、在确认舞弊风险后，应采取必要手段收集和评价审计证据。在这个过程中，审计小组的成员不应因认为管理层是诚实可靠的而满足于没有足够说服力的证据。在审计证据收集方面，应该更多地采用“突击性的审计测试方法”，即审计小组的审计计划设计应不易为客户所预料，并对那些一般不太可能进行测试的项目、账户等进行抽样测试。如SAS NO.99第49段规定：“对存货的盘点应在事先未通知客户的日期或地点进行。”这一方法从一定程度上能够防止客户舞弊，提高注册会计师对会计信息质量的保证程度。
（二）引入对管理层逾越内控行为的实质性测试
许多观察家发现，华尔街的预期对管理层的行为有显著影响，使之承担着向投资者表现出在其领导下股东价值显著增长的压力。同时，高层管理人员的财务奖惩体系通常基于其对公司市值增长的贡献，这就直接产生了财务报告舞弊的动机。另一方面，管理层在企业中所占职位往往使其有能力逾越内部控制规定、操纵会计记录，进而进行会计报表舞弊。最后，在审计过程中，高层管理人员往往有机会通过种种手段来隐藏舞弊事实。
以上特征给注册会计师发现和揭露舞弊带来一个难题：一方面，管理层所占据的职位通常便于其串通舞弊、伪造文件以妨碍注册会计师在正常审计程序中查出舞弊行为；另一方面，为了在保证审计质量的前提下高效完成审计工作，注册
会计师通常需要谋求与管理层的合作，但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险，而且依靠传统控制测试很难察觉。
为此SAS NO.99规定，要求注册会计师在每项审计业务中必须对管理层逾越内控风险执行专门的实质性测试。准则建议的评估管理层逾越内控风险的审计程序包括：
（1）检查特殊分录和其他调整；
（2）对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；
（3）对大笔非正常交易的业务合理性进行评估。
（三）引入对管理层假设和判断的“追溯复核”审计测试
现代财务报告在很大程度上依赖于管理层估计，所做出的许多判断或假设将对资产价值、具体交易的认定（如收购、重组或处置）、重要应计负债等会计估计产生重大影响，并可能进一步牵涉到以后各期会计假设或会计估计重大调整。安然事件中，管理层利用会计估计是其财务报告舞弊的主要手法之一。因此，注册会计师应该关注管理层判断或假设及其对会计估计的影响，并作为财务报告舞弊风险评估的组成部分。
SAS N0.99要求注册会计师对以前年度的财务报告中的重要会计估计，特别是对管理层假设或判断最为敏感的项目进行“追溯复核”，利用事后优势以确定与之相关的管理层判断或假设是否存在倾向性，以发现那些隐藏在会计报表中的舞弊行为。如果注册会计师发现管理层以前年度存在会计估计的倾向性问题，就应该评价该环境可能产生舞弊的风险。
三、新准则可能产生的影响
准则制定者关心准则实施的实际效果能否符合其制定准则的初衷：通过提高审计质量重新赢回公众的信心；独立审计师则关心准则的颁布是否会对其法律责任产生负面影响；企业则比较关心新准则的实施是否会增加其审计费用开支。对于上述焦点问题，理论界和实务界的看法到目前看来还存在诸多争议。
（一）反舞弊审计准则对审计期望差的影响
1978年，审计责任委员会首次提出，公众对注册会计师能够或应该完成任务的看法与审计职业界的看法存在着差异。考量SAS N0.99出台的背景，其主要目的在于提高注册会计师发现财务报告舞弊的能力以缩小“期望差”，赢得公众对会计师行业的信心。
与此同时，也有学者认为，新准则使公众误认为注册会计师发现舞弊的能力有很大提高，而事实上，一方面财务报告舞弊大多涉及管理层，其位置使之有能力通过串通、伪造等手法来掩盖其行为并误导注册会计师；另一方面“注册会计师一般没受过专门训练以发现舞弊，在这方面往往是不合格的”。其结果将进一步提高公众的期望，客观上扩大了原有的期望差，使会计师行业面临更大压力。
（二）反舞弊审计准则对注册会计师责任的影响
新准则在征求意见稿中就已经明确提出：“SAS NO.99不会对审计师现有的责任有任何的改变，新准则旨在提出一系列新的概念、要求和指导，来协助注册会计师更好地实现这些责任。”同时反复强调：“防止舞弊并不是注册会计师一方的责任，公司管理层、审计委员会、监管层等都必须履行责任”。由此可见，就SAS NO.99制定的初衷而言，准则制定者更希望将其看成技术性、而非会计师行业准备承担更多责任的一种表示。然而新准则是否真的不会对注册会计师责任产生影响，各界却有着不同的看法。
（三）反舞弊审计准则对审计收费的影响
要求注册会计师增加反舞弊审计程序是新准则重大变化之一。为了保证审计工作能够达到职业标准水平，准则规定了许多必须执行的程序。只要属于SEC的登记公司，即使不存在舞弊嫌疑，注册会计师出必须按照准则要求执行所有审计程序，并在整个审计过程中对舞弊风险进行连续评估。对审计对象的风险、规模等个体因素不加以区分而要求全部执行这些程序很可能会降低审计效率、提高审计成本。另一方面，注册会计师很少在财务报告审计时对文件真实性进行鉴定；舞弊又常常可以串通、隐匿或提供伪证，这方面注册会计师没有调查权，无法传讯证人或获得经过宣誓的证据等；并且，注册会计师所获得的证据通常是说服性的，很少是结论性的。因此，注册会计师恰当评价舞弊风险、设计适当的审计程序以发现舞弊是非常困难的。为了达到新准则的要求，可能需要进行相关培训或在审计小组中增加有关专家等，从而导致审计收费的增加。
四、对我国的借鉴、意义
结合对我国上市公司财务报告舞弊现状的分析，笔者认为，该准则对我国审计实践的借鉴意义具体体现在以下方面：
1、SAS NO.99中提出新的“舞弊风险评价模式”，从分析舞弊产生的根源入手查找舞弊，为我国反财务报告舞弊准则的完善提供了一条新的思路。
2、我国注册会计师的职业怀疑精神需要加强。“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”暴露了我国注册会计师还缺乏必要的职业怀疑精神。随着我国证券法规和民事诉讼的不断完善，注册会计师正面临着更为严重的法律诉讼风险，从这个角度讲，增强职业怀疑精神也是会计师避免法律责任的重要手段。
3、在审计过程中应对上市公司管理层舞弊风险进行测试。我国上市公司财务报告舞弊案中，高层管理人员几乎都是财务报告舞弊的主角。2002年10月17日，郑州中院开庭审理郑百文财务造假案，涉案的三个被告分别为郑百文前董事长、前副董事长兼总经理、前财务处长。可见，充分认识管理层舞弊风险对保证审计质量起着关键作用。
4、审计准则应根据市场环境的变化加以改进和完善。虽然SAS NO.99的最终效果还需要时间来检验，但该准则的出台，反映了准则制定者希望及时采取行动弥补现有准则不足的愿望，并在一定程度上配合了美国正在进行的其他改革措施，笔者认为这一点也是值得借鉴的。
