我国上市公司财务报表粉饰手段及审计策略探究
上市公司财报粉饰的含义
国内一般观点认为，财务报表舞弊是企业管理当局采用编造、伪造等手法编制会计报表, 装饰企业真实财务状况、经营成果和现金流量情况的行为。 上市公司财务报表粉饰动机 我国上市公司粉饰财务报表的动机是多方面且复杂的，既有与欧美等市场经济成熟国家上市公司共同的动机，也有我国市场经济体制不成熟、不完善所形成的特殊动机。一般来说，有下述5方面的动机：发行股票；维持上市资格；管理层业绩考核动机；获取信贷资金和商业信用；减少纳税。 市公司财务报表粉饰手段 一、利用资产确认和计量的方法进行报表粉饰 第一，利用资产重组粉饰财务报表 。在实务中，一些企业利用资产重组之机，通过资产的剥离、置换、并购等形式转移利润达到粉饰报表的目的。利用资产重组转移利润多发生在关联方之间。我国上市公司的资产重组多采用协议定价原则，因此定价的高低取决于公司的需要，以使利润在关联方之间转移。 第二，利用资产评估调节利润。在实务中，企业可能通过虚假资产评估来调节利润，形式包括：未经正规程序立项的资产评估、虚无的资产评估和不恰当的评估。财务状况恶劣的企业为取得信贷资金很可能会通过资产评估将现有资产大幅度升值，改善净资产情况，达到粉饰财务状况的目的。同时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失等潜亏确认为评估减值也是企业消除潜亏的“好方法”。 二、利用收入、费用确认和计量的方法进行报表粉饰 第一，虚构或掩饰交易事实。虚构交易事实是上市公司最常使用的一种粉饰财务报表的手法。它通过构造各种实质上不存在的经济业务，例如虚构销售对象、填制虚假发票和出库单、建立虚假业务账册和混淆会计科目等来实现对财务报表的粉饰。 第二，巨额冲销。巨额冲销是指通过操纵可操控性应计项目，把以前年度应确认而没有确认的损失或把以后期间有可能发生的损失集中在一个会计期间确认，使利润在不同的会计期间转移，以达到调节利润的目的。特别是当上市公司出现连续两年亏损后，公司为避免第三年继续发生亏损而导致被摘牌时，就会广泛采用本办法。 三、利用关联交易调节利润 利用关联交易虚构利润这是我国上市公司最常用的舞弊手段。许多公司的关联方交易采取了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在公司之间转移。利用关联方交易粉饰会计报表的主要方式包括以下几种：关联购销；转让、置换和出售资产；受托经营；资金往来；费用分担。 上市公司财务报表审计策略 从目前上市公司的情况看，会计报表粉饰行为在我国已成为一种较为普遍的现象。上市公司违规造假和粉饰会计报表行为已经使得使财务信息的公信力受到严重质疑。因此，注册会计师必须辨别会计报表粉饰的手法，并实施正确的审计策略。现将会计报表审计策略建议如下： 一、分析性复核方法 分析性复核法通过对照分析被审计单位提供的资料和信息，从中发 现异常的变动、不合常理的趋势或比率，进而识别会计报表粉饰问题。常用的分析性复核方法有比率分析法、合理性测试法、回归分析法和趋势分析法。 二、关联交易剔除法 关联交易剔除分析法是将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，注册会计师就应当特别关注关联交易的定价政策。注册会计师应当重点关注企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易，进行了会计报表粉饰。 注册会计师在进行财务报表审计时还应将上市公司的会计报表的利润总额与其母公司编制的合并会计报表的利润总额进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司利润总额），大大低于上市公司的利润总额，则可能意味着母公司通过关联交易将利润包装注入上市公司。 三、非经常性利润剔除法 非经常性损益包括长期资产处置损益、税收返还、减免、各种形式的政府补贴、债务重组、股权转让、非货币性资产交换损益等。在分析企业的会计报表时，应当将这些非经常性损益因素予以排除，并计算扣除非经常性损益后的净资产收益率和非经常性损益风险比率，这样才能对企业真实的盈利能力进行可靠的判断。 四、现金流量分析 现金流量分析法是指将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金净流量及总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和企业净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。