重构我国国家审计模式思考
1 国家审计模式的概念和种类
审计模式是审计制度、审计机构、审计工作的内容、方法、标准等几方面的总称，是一个国家特定的政治、经济、历史和文化的产物。国家审计模式是审计模式中起主导作用的组成部分，是国家审计制度的内容、特点、管理方式（机构设置）等的总称。根据国家审计机关的隶属关系和职能的不同，基本可以分为以下四种类型： 1.1 立法型审计模式 这种模式产生于英国，继承并发展于美国。这种审计模式的特点是审计机关直接隶属于立法机构，对立法机构负责，独立于行政机关，使 得审计者脱离了被审计者的制约，具有最强的独立性和较大的权威性。在这种审计模式下的审计机关，其工作基本上是围绕议会的财政权展开的，核心是监督国家财政的收支和分配，旨在保证预算、结算资金的合规性和有效性，并能通过审计结果的公开化对资金使用人产生有效的约束，也往往对立法机构的宏观决策产生积极的影响。 这种模式产生于法国，并以法国为代表。在实行这种审计模式的国家，审计机关在法律授权的范围内具有司法审判权，也有较强的独立性和最大的权威性，主要侧重于审查和追究被审计者的财务责任性，有利于对审计结果的处理。但这种模式主要以事后的审判和裁决为工作重心，是一种微观的服务，不能很好适应现代绩效审计的要求。 1.3 独立型审计模式 这种模式以日本为代表。在这种模式下的审计机关具有超然的独立性，独立于立法、司法和行政三部门，只按照法律的规定行使审计权力。在实行这种审计模式的国家，审计机关超脱于三权分立之外，不受立法机构意识的影响，从而避免在立法机构内部出现意见分歧时的无所适从。其优点是不易受外界的干预，具有很强的稳定性。 1.4 行政型审计模式 这种模式产生于前苏联，前东欧社会主义阵营的国家、中国和瑞典等也都是实行这种模式。这种模式的特点是：审计机关是政府部门的组成部分，隶属于行政机构，对政府或内阁总理（首相）负责，向政府、议会或国家元首报告工作。在实行这种审计模式的国家，审计机关能够借助国家政权的力量进行审查和处理，有较大的处理权，工作效率比较高，成本也比较低。 2 我国国家审计模式不足与缺陷 2.1 组织上缺乏独立性 从我国现行的审计机关设置的角度来看，国家审计的独立性没有充分得到保证。如国家审计署作为最高的审计机关，却隶属于国务院，但又要对国务院及各部委的财政收支进行审计监督；各级地方审计机关既是同级人民政府的职能部门，接受本级人民政府的领导，但又得对本级人民政府进行审计监督。审计人难以独立于被审计人，甚至审计对象是自己的领导，具有理性的人都可以想象到审计机关在进行审计时的困难和阻力有多大，以至于时常出现以权压审、内部变通审计的现象。 2.2 人事任免上缺乏独立性 《审计法》第15条规定：“地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见”，这在一定程度增强了审计机关在人事任免上的权力，但不可否认的是，审计机关的人事任免权依然还是牢牢掌握在各级行政首脑手里。这时就出现了任命者和被任命者存在不正常的监督和被监督关系。 2.3 经济上缺乏独立性 《审计法》第11条规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证”，即审计机关的经费须由同级财政部门审批，而审计机关与财政部门却又是监督与被监督的关系，这必然会影响审计机关对财政部门的监督力度。同时，由于中国的地区经济发展很不平衡，而地方的审计经费却得由地方负担，在财政比较困难的地方，审计机关履行审计职责所必需的经费往往无法得到保证，这已经严重影响当地审计工作的正常开展。 3 重构我国的国家审计模式 3.1 建立立法型审计模式的必要性 从经济学的角度看，立法机关是为了管理公共事务时能够节约成本等交易费用而从人民即委托人中遴选出来的代表公共利益的机关；政府是接受立法机关的委托，执行社会管理的具体事务、掌握公共资源的机构。对于理性的人来说，都有激励去影响公共资源的运用，谋取自身的利益。因此，二者的职能分工是必要的，即立法机关具有社会重大事务的决策权，政府具有社会重大事务的执行权和日常决策权。如果预算的编制、执行和监督都由政府完成，那么就难以确保立法机构获得可靠的信息，则立法机构便会失去对社会重大事务的主导权和决策权。所以建立隶属于立法机构的审计机关是现代政治分权理念的必然要求。 3.2 建立立法型审计模式的可能性 经过二十多年的改革开放，我国的政治、经济、社会和法律环境发生了很大的变化，公民的素质也有很大的提高，人民当家做主的观念进一步增强，各种利益主体通过立法机构表达自己的意愿表现得越来越强烈，为我国建立立法型审计模式创造了良好的外部环境。 3.2.1 政治条件 我国宪法规定，全国人民代表大会是国家最高的权力机关，也是最高的立法机构。虽然由于历史原因，我国建国后国家权力的分配曾长期处于“大政府，小人大”的局面，全国人民代表大会没有充分行使宪法赋予的权力。但经过二十多年的改革开放以及政治体制改革的进一步深化，近几年人大的权威已经逐步树立起来，全国人大和地方各级人大否决“一府两院”的工作报告时有发生。这反映出我国各级人大已经开始真正履行宪法赋予自己的对政府的监督权，这为我国实行立法型审计模式奠定了政治基础。 3.2.2 经济条件 现阶段，我国已经初步具备建立立法型审计模式所需要的经济条件。第一，通过国有企业的改革，实施政企分离，政府基本上不再直接管理企业，而把主要精力放在宏观调控上，我国已基本完成由计划经济向市场经济的过渡，建立了具有中国特色的社会主义市场经济体系。第二，我国经过二十多年的改革开放，经济的快速健康增长，综合国力已大大提高，这为我国建立立法型审计模式提供了坚实的经济基础。第三，党和国家近年来提倡的树立科学的发展观、建设节约型社会、发展循环经济的经济发展思路和立法型审计模式的绩效审计是相一致的。 3.2.3 法律条件 建国以来，全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会已经制定了几百部法律，我国已经初步形成了一套以宪法为基础，民法、刑法、行政法和经济法等实体法和三大诉讼法为依托的比较完善的法律体系，并把依法治国确立为我国的一项基本国策。这些都为我国建立立法型的审计模式创造了良好的法律环境。 3.3 关于重构我国国家审计模式的建议 3.3.1 提升国家最高审计机关的地位，建立“一府三院” 为了保证审计机关的独立性和权威性，就必须提高审计机关的地位，保证审计机关独立或者高于被审计者。笔者认为应该把国家审计署升格为国家审计院，提高其地位，保证其和政府、最高人民法院和最高人民检察院完全平等，直接受全国人大常委会领导，建立“一府三院”的国家权力架构。省级审计机关由国家审计院直接领导，省级以下地方审计机关由省级审计机关实行垂直领导，并向同级人大常委会负责并报告工作，而不再受地方政府的领导。从而使审计机关完全脱离行政机关的影响和干涉，彻底解决审计机关的组织独立性问题。 3.3.2 审计经费单独列入中央预算 我国的审计法规定审计机关的活动经费应当由同级人民政府予以保证。但我国的地区经济发展水平十分不平衡，东部发达地区的某些镇的财政收入甚至还高于西部不发达地区的某些地级市的财政收入，但两地的审计机关的工作量却相差巨大，活动经费的要求相关也是很巨大。如果按照审计法的规定，则不发达地区审计机关的审计工作将会由于经费的不足而受到严重的影响。所以，笔者认为应当将审计经费单独列入中央预算，中央有必要而且完全有能力承担全国审计机关的活动经费，使审计机关不再因经费问题受被审计部门的牵制，从而使审计机关的工作得到更好的开展。 3.3.3 制定审计组织法 将审计机关的设置、人员的任免、岗位任职资格条件等法律化，制定审计组织法。特别对国家最高审计机关的负责人和地方审计机关的正职负责人任命方式应当做出具体的规定，提高任命规格。笔者认为最高审计机关的审计长由国家主席提名，并由全国人大或者全国人大常委会任命；地方审计机关的负责人由上级审计机关提名，并由同级地方人大常委会任命为宜。对于审计机关的正职负责人的任期，我国现行审计法的规定是国家审计署审计长的任期和政府的任期相同，而且连任不得超过两届，这不利于审计工作的连续性。笔者认为我国国家审计机关的最高负责人一届的任期应该规定为10年为宜，既保证一定的连续性，也和政府的任期错开。 3.3.4 重点稳步推进绩效审计 绩效审计是指对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价，其产生的理论基础是受托经济责任关系，即政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源越来越少的情况下，对公共资源的所有者负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。 3.3.5 实行审计结果公告制度 审计报告虽然不具有强制力，也不是一种行政处罚，而只是作为审计机关做出审计决定的工具，但审计报告一旦向社会公布，其就具有行政处罚中的一种处罚类型——警告的功能，其实际产生的后果就是被审计者声誉的损失，甚至引发更严重的后果，比如对地方政府、部门的领导人的仕途造成影响，对一些上市公司的股价造成较大的波动等，被审计者必然承担巨大的社会舆论的压力。所以说审计报告运用得当的话，毫无疑问是一柄尚方宝剑，对被审计者是具有极大的威慑力的。我国应该学习美国的做法，以把审计结果向社会公布为原则，增加其透明度，让公众知晓，这是我国审计公告制度发展必然的趋势，也是符合国际主流的做法的。 3.3.6 建立审计时效制度 在我国现行的审计法律制度中，没有规定审计时效制度。“审计时效”是指审计机关或审计人员不行使审计权利的事实状态经过一定时期，即发生该权利消灭或不受法律保护的法律后果。可见，审计时效表达的是一种“既往不咎”的人文精神，既有利于保护被审计单位的合法权益，也有利于审计机关和审计人员提高工作效率，及时行使审计权力。笔者认为可以把审计时效制度分为一般审计时效制度和特殊审计时效制度。 综上所述，重构我国国家审计模式，建立立法型审计模式现在已经不是纯理论上的讨论，而是我国现实的迫切需要，将为我国的审计法律制度奠定一个基本框架，也必将掀开我国审计法律制度发展史上辉煌的一页。