对构建国家审计理论体系的思考(上)
一、 问题的提出
二、 一般审计理论与国家审计理论：矛盾的普遍性与特殊性的关系 审计的一般理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律，以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无“国界”、无“阶级性”的，是人类共同的思想财富。 一般审计理论首先要解决什么是审计的概念。理论发展或科学认识的主要成果就是形成和发展概念，人们对事物本质的认识，就是在概念的形成及不断更替和运动中实现的。审计概念是说明审计现象和活动抽象的、普遍的想法、观念，或“一系列关于审计活动的见解以解释审计活动的社会目标”[5]。在外延上可忽略不同类型审计的区别，具有抽象性；又适用于所有的审计类型，具有普遍性。 审计概念包括审计定义以及对审计过程一系列观念的总结，即“相关概念的集合，指导研究并有助于确定所测量的和所求证的统计关系”[5]，“只有建立了明确的审计概念并形成一定的审计概念结构（审计理论的表现形式），人们才便于合理地解释错综复杂的审计问题，并以此解释审计在社会政治经济环境中的地位”[6]。 那么，该如何得到适当而又准确的审计概念？一般而言，在深刻认识和总结审计实践的同时，还要基于相关理论，把对概念的认识从前科学概念阶段提升到科学概念阶段。前科学概念，是指人们认识审计最初所形成的概念，通常是对审计感性经验的直接概括，不具有很高的抽象性；而科学概念，不仅是在相关理论指导下形成的，而且总是处于特定理论系统中，具有较高的抽象性和概括性。 这些影响审计理论（审计概念）形成与发展的相关理论，可称之为审计理论基础。理论基础要说明的是审计理论的逻辑起点和审计行为的起点，涵盖了审计理论和实践系统中“一切矛盾的萌芽”[4]。理论基础的存在使得探索和形成准确概念的途径与方式变得更系统、稳定并保持逻辑一致。
一般认为，受托责任理论是形成审计一般理论之理论，适用于解释任何类型审计的形成与发展。这一理论说明，受托责任是审计产生的根本动因，没有受托责任关系就不会有审计关系，更不会有审计理论。事实上，“凡是存在审计的地方，必然存在着受托责任关系；而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”[3]。受托责任关系的变革与强化正是审计不断发展的驱动力，由于受托责任理论是研究审计理论体系的基础，是审计理论一切推理的源头，因而也是审计最基本的理论。 无论国家审计还是内部审计和民间审计，都具有审计的一般特征和意义，并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。就国家审计理论研究而言，也需要建立一套与一般审计理论“遥相呼应”的概念体系，包括国家审计本质的概念。这就需要把受托责任论这一普遍的理论引入国家审计领域，以此寻找并建立与国家审计制度和实践相适应的理论基础，使得国家审计基础理论与应用理论研究能够得到稳定的、逻辑一致的理论指导。 与此同时，不同审计的本质区别是巨大的，“国家审计从根本上说是一种国家权力的体现，社会审计是一种中介服务，内部审计是某机构内部的一种自律控制；国家审计的性质应该从国家意志和国家权力中去揭示，社会审计的性质应该从平等社会主体之间的委托关系中去揭示，内部审计的性质应该从组织内部控制的需求中去揭示”[8]。我们要结合一般审计概念和理论对错综复杂和形式多样的审计活动做出不同的理论概括，形成特殊的认识，即考虑“审计概念在不同业务领域内的具体应用”[9]。这就是说，审计理论研究并非到一般审计理论为止，而是还要延伸到对不同类型审计本质属性的研究，探索不同审计类型在性质、内涵和外延上的区别。对于国家审计的认识，要在了解一般审计概念和理论的基础上，充分考虑和研究国家审计的特殊性，只有这样，才能把握国家审计与其他审计本质上的不同，国家审计理论研究才能取得实效。 三、 国家审计理论体系：应具有一定的逻辑结构和层次 与一般审计理论的构建相一致，国家审计理论研究也要先建立一系列国家审计概念。成熟的理论是科学理论概念之基础，国家审计理论基础可以定义为指导国家审计研究的科学理论总和，在国家审计这门科学理论体系中起基础性作用并具有稳定性、根本性、普遍性的特点。具体看，国家审计理论基础旨在揭示国家审计的本质和发展规律，反映审计环境对国家审计的客观要求；注重的是理论的科学性、系统性和逻辑性；追问的是“是什么”和“为什么”。可以说，没有理论基础的支撑，就无法构筑国家审计理论体系的大厦。 基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论，大多数情况下指的是基础理论。两者之间的关系可比喻为“理论基础是别人的东西拿来为我所用，基础理论是自己的东西”。 基础理论作为理论基础与应用理论的中间环节，体现的是国家审计的一般规律，但基础理论很难直接用于指导具体的审计工作。因此，国家审计理论研究仅仅停留在一系列概念上仍然是不够的。接下来的重要任务是如何将理论研究延伸到具体的审计工作中，从而形成具有实际指导意义的应用性理论。国家审计应用理论是一种在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统，源于审计基础理论，是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于国家审计应用理论研究而言，关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识，使之作用于审计实践和审计工作。 理论体系提供了一种全面而系统的认识和思维方式。诸如在回答审计机关为什么要开展绩效审计这一问题时，基于理论体系的回答就要涉及到“为什么要有审计”、“为什么要有国家审计”、“为什么要有绩效审计”等一系列相互联系、层层递进的命题，范围和内容涉及到一般审计理论以及国家审计理论等一系列问题，显然这是一个理论与实践紧密结合的体系化逻辑认知过程。 理论作为一种对实践的观念总结，往往是社会性（阶级性）与专业性（技术性）特征的集合，国家审计理论也是如此。如果说一般审计理论与应用理论突出了审计的一般性与技术性特征的话，那么国家审计 理论基础和基础理论在许多情况下往往都是有条件、有“国界”的，深受不同社会发展阶段以及不同发展阶段上不同社会制度（尤其是政治制度）的影响。因而“国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受限，理论研究不能从国外政府审计中直接复制”[13]。 四、 国家审计理论基础：应以政治学为主体 认识国家审计理论基础的一个常见途径就是把一般审计理论基础与国家审计制度（体制）建设和实践结合起来，寻找和认识国家审计理论基础。“受托责任理论，是关于审计动因问题研究的主流理论，它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此，应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架，这可能为我们重新设定了一个新的逻辑起点”[2]。事实上，受托责任理论往往是学者们分析国家审计问题或构建国家审计理论体系的基础或逻辑起点[2，1415]；也有学者基于其他一些理论来论述国家审计问题，或基于某种理论构建特殊的国家审计基本理论[1619]。 如果把受托责任论引入到国家审计的研究之中，这一理论就会在国家审计制度及国家审计特有的审计关系下演变成“公共受托责任论”（以此区别独立审计和内部审计研究中的公司出资人受托责任理论）。何为公共受托责任？一个解释是，“一方面，政府应当从人民的公共利益出发，受托管理好人民托付的公共财产，履行好国家和社会公共事务管理职能；另一方面，政府应当向公众及其代表（立法机构）报告其受托责任的履行情况，以解除自己的公共受托责任”[20]。从这一解释中，我们会发现在独立审计和内部审计研究中没有的诸如人民、国家、立法机构、公共责任等一系列概念出现了，那么该如何认识和解释这些概念？“公共受托责任论”本身又是如何形成的？即支撑其形成与发展的基础性、系统性的知识体系（理论基础）是什么？解开上述疑问的是政治学理论。比如，政治学中的“人民主权论”旨在说明审计为什么要对人民（审计委托人）负责，为什么审计的一切工作始终要把最广大人民的根本利益放在第一位[8]。目前，理论界兴起了一种从国家治理角度分析国家审计问题的研究方法，而国家治理乃至于国家学说无疑也是政治学研究范畴。由此，我们能否形成这样一种认识：国家审计理论的建立是否需要以政治学为支撑？或能否以政治学为主体形成国家审计理论基础？ 正因为政治学主要说明的是国家审计制度或体制层面的选择与变化，因而具有稳定性、基础性、间接性和综合性的特点。这是经济学、会计学以及一般受托责任理论难以解释清楚的，因为这些理论不能充分说明国家审计这一矛盾的特殊性以及国家审计与审计环境之间的紧密联系，而这些恰恰反映出国家审计与其他审计的不同之处乃至本质区别。比如，审计机关作为审计人，其委托人是谁？是政府还是人民或是人民的代议机构？现实政治生活中这种复杂的政治代理关系及其实现途径是一般审计理论难以解释的，如果没有政治学理论指导我们根本无法理解审计制度的变迁与发展。