对构建国家审计理论体系的思考(下)
政治学使我们能够突破经济社会的表象看到审计监督的实质。比如，表面看审计关注的直接对象似乎是经济社会及其发展，但依政治学来看，审计关注的实则是支配经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源。因为要实现经济社会的健康发展，离不开公共资源的支撑，更离不开支配公共资源的公共权力。于是，审计必须做到温家宝总理所要求的“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里；财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。可以说，以政治学为主体构建国家审计理论基础，“不仅有利于提升人们科学地认识和分析审计问题和现象的能力，而且有利于推进审计理论研究走向更高的层次并实现大的突破，或有利于提出更高、更新的理论见解”[23]。
五、 国家审计基础理论：求同存异以利发展 国家审计基础理论研究的是国家审计一般理论，特别是中国特色社会主义国家审计的基本问题。我国审计界长期以来把国家审计基础理论等同于基本理论或理论体系来理解（目前来看刻意划分似乎也无必要）。自从上世纪80以来，理论界就如何建立有中国特色的国家审计理论体系进行了持久探讨，内容主要集中在审计的本质、目标、任务、职能、作用、对象、内容、范围、组织、方法、准则和程序等基本概念、原理和知识上。“这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系，揭示了审计运行的基本规律，丰富了审计理论成果宝库，开阔了学术视野，垫高了理论研究平台，对政府审计理论体系的构建具有明显价值”[13]。但目前关于审计理论体系的研究还未达成较为一致的认识，研究成果并不显著。问题似乎集中在两方面：一是何为理论体系研究的起点；二是如何进一步深化对国家审计基本问题的认识。 第一个问题深受一般审计理论体系研究起点争论的影响。比如，莫茨和夏拉夫提出的审计理论研究起点和体系是：哲学基础→审计假设→审计概念→审计规则→实际运用。Flint则认为是本质→目标→假设→概念→标准[56]。国内也有不同的“起点论”，除常见的之外，有学者将“政府责任起点”、“公众利益起点”、“经济安全起点”和“国家治理起点”也纳入其中[25]。其实，不同起点都有合理之处，况且构建理论体系的途径本身就不是唯一的，阎金锷所言，“一是运用历史逻辑方法，从审计的历史发展过程中去寻找审计的性质及其规律性；二是依照形式逻辑思维，通过审计目标的确定、审计假设的设定，推导出审计诸概念，并运用概念以作推断和推理，从而形成审计理论体系”[26]。 目前如何深化对国家审计基本问题的认识依然是理论界面临的一个问题。这一点突出地表现在对国家 不仅国家审计本质问题，其他诸如国家审计对象、国家审计目标、国家审计任务等一系列基本问题的研究都还或多或少存在认识不清或观点相互矛盾的情况，如何做到求同存异并深化研究，目前看来也是一个重要的研究命题。 六、 国家审计应用理论：应注重体系研究 与基础理论局限于一些审计基本问题的研究不同，国家审计应用理论研究的范围和内容相当广泛，而且随着审计实践的发展还有逐步扩大的趋势。 从一般意义上看，国家审计应用理论可从纵横两个方面加以划分。从纵向看，是针对一般审计工作和实务开展所进行的具有普遍指导意义的理论研究，包括审计总则理论、审计行为理论和审计管理理论。其中，审计总则理论是对审计技术方法的规范，“解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题”[3]，主要研究的是审计总则基本概念、目标、原则、基础（导向）、功能、内容、制订与实施等问题；审计行为理论包括审计行为形成、主体、行为目标、行为优化以及审计道德等方面内容；审计管理理论包括审计工作组织、人力资源管理、审计文化、工作计划管理等实务性工作理论。从横向看，是针对不同的审计工作和实务进行的分门别类的理论研究，这一点充分体现了现代审计综合性、多样性和复杂性的特点。现代审计作为一门交叉学科已开始向划分具体、门类齐全的方向发展，诸如经济责任审计、预算执行审计、工程决算审计、计算机审计、环境审计、公共支出绩效审计等。丰富的审计实践和审计活动使得诸多学科的知识、方法相互融合与交流，打破了以往会计、审计学者对审计理论研究“垄断”的局面如在南京审计学院2011年10月举办的“首届教授论坛”上交流的一些论文，许多是由非会计审计专业背景的学者提交的，如《中国土壤污染及环境审计之必要性研究》、《节能减排的环境审计制度分析》等，这些学者往往具有环境工程学、生态经济学等理工科专业背景。，一些对审计理论不甚了解甚至不感兴趣的学者们也开始把研究的兴趣投入到审计应用问题研究中，使得国家审计应用理论的研究呈现出一种快速发展的状态。 之所以说目前应用理论研究特别是横向研究发展较快，一方面是因为实践中新的审计领域和审计问题的不断出现，都需要相应的理论为指导；另一方面，应用研究更多地体现出技术性特征而不是“国界”区别，特别是像环境审计、绩效审计这些在国外已经有较为扎实的理论与实践基础应用研究，国内学者们对国外相关研究成果的积极引入与借鉴也加快了应用理论研究的步伐。 应用理论研究的快速发展却难掩其杂乱、重复、零碎的现象，许多研究成果之间并没有形成联系，整体上还没有取得突破性的研究成果。比如，绩效审计的研究多集中于某类或某一项审计业务、财政资金、公共项目、政府行为的评价方法、技术与指标的研究，而缺乏对绩效审计整体理论框架特别是制度建设的研究，使得绩效审计理论难以全面而深入的解释现实中绩效审计发展的根本性问题，因而难以很好地发挥理论的指导意义，这正是研究缺乏科学性、成熟性的表现。这一问题同样还存在于环境审计研究中，至今还没有形成一个完整的环境审计理论框架，能够包括并充分说明审计机关环境审计、内部审计组织环境审计、独立审计组织环境审计以及独立从事公司环境报告第三者鉴定业务（也是一项审计业务）的环境咨询组织的理论研究成果“环境审计理论和实践研究”被列为2011年度国家社会科学基金重大项目就是一个佐证，恰恰说明这一研究目前尚缺乏一个较为完整的理论与实务研究体系。，以至于诸如“企业社会责任”此类应该由环境审计给予充分解答的话题却被其他领域和学科占有了“话语权”。那种简单地从其他领域和学科（如环境影响评估、环境政策评价）直接移植过来的被冠之为“审计”的所谓环境审计新方法、新技术研究很多只是在做表面文章，根本没有触及到环境审计发展的实质问题。 体系化是理论研究是否成熟的一个重要标志。体系可以把众多相关审计研究问题和内容（要素）按照一定的层次和结构有序组织起来，形成具有完整意义和指导作用的有机整体。而体系中的范畴、概念、方法、技术再不是孤立的、僵死的，也不仅是外在形式上的顺序排列，而是获得了内在的联系，这种联系推动了国家审计应用理论从具体到抽象、从简单到复杂的发展，从而能更好的发挥应用理论对审计实践和实务的指导作用。 七、 一个例子：从理论基础（政治学）看审计“免疫系统” 刘家义审计长认为如何准确把握国家审计本质这一审计基本（基础）问题是至关重要的，为此他先后从“经济社会观”和“国家治理观”两个角度提出了他的审计“免疫系统”本质观。很显然，审计长是借喻“免疫系统”这一生物学概念来认识国家审计并揭示国家审计本质。但问题是，“免疫系统”概念的内容(内涵)应包括所有组成这一概念的特性和关系，那么如何理解或描述“免疫系统”的特性和关系？能够说明这一特性和关系的理论依据是生物学仰或其他学科？ 一是有经济社会，是否还对应存在政治社会？如果不存在，就意味着经济社会包含政治制度及其运行机制，显然这是不妥的；如果存在，是否就意味着审计与政治无关？但从国家审计的历史发展来看，“它是社会政治在一定历史时期的必然产物，是政治统治强而有力的工具”[24]。 二是国家治理是一种能动的主体行为，而经济社会是一种社会存在或社会形态，所以应该是国家治理的客体，审计作为一种监督行为，显然应该是一个与主体行为相联系的概念。 三是国家治理的功能与目标需要借助一系列国家职能的发挥来实现，根据马克思主义国家学说，任何国家都具有政治统治和社会管理两种基本职能，其实现需要借助国家公共权力以及公共资源（特别是财政 资源）的支撑，以财政监督为己任的国家审计要配合国家职能的有效实施，其作用的领域显然包括国家职能实施与实现的全过程，故而经济社会不足于对审计作用领域加以概括。 四是总结古今中外审计发展，不难发现国家、国家治理和国家审计这三者之间存在一种与生俱来的内在联系，而经济社会特别是政府控制、指导、干预下的经济社会是国家发展到一定时期的产物，所以从“经济社会观”中难以概括国家审计的发展。 既然如此，何以会形成“经济社会观”？笔者认为，这说明当时刘家义审计长对国家审计的理解还停留在前科学概念阶段，缺乏相应理论的支撑与解释，“免疫系统”只是用来描述审计本质的一种比喻。目前，理论界还存在将国家审计与独立审计、内部审计混在一起的现象，使国家审计的研究缺少特有的理论性；而且对国家审计的界定多是从会计学、经济学中去寻找，从而得出了“审计工作属于经济工作”、“审计是经济监督”等观点，显然这不是对国家审计发展过程的经验概括。 “国家治理观”是科学概念，是在相关理论（理论基础）指导下形成的对古今中外审计发展过程的总结。具体来看，这一观点是把国家审计研究与政治学高度结合的结果，或者说是一种政治学的认识。因为，纵观政治学研究，不难发现无论人们对政治如何理解，国家及其公共权力一直是政治学稳定的、普遍的研究范畴[29]。在给政治下定义时，离不开国家机关和它所运用的权力[30]。而国家治理恰恰是对政治学这两大研究范畴的高度概括：一方面，国家治理的过程就是治理主体（国家）运用权力的过程；另一方面，公共权力的正确运用又是国家治理的重要目标和内容。新的理论观点可以说正是基于国家治理中公共权力配置与运作这一政治范畴来认识和揭示国家审计本质。 最后，我们能否得出这样一个结论：刘家义审计长的“国家治理观”来自于其个人对国家审计的领悟与研究深化，学术界尚未形成一个较为完整的理论来进行解释，也就是说，支撑国家审计概念形成与发展的理论基础尚未完全形成。为此，如何以政治学理论和一般审计理论为基础，结合国家审计制度和实践，提出并构建一个（门）专门承担国家审计理论基础“角色”的“政治审计学”，或许是当前和今后创新国家审计理论体系研究的一个突破口或总抓手。 参考文献： ［2］李学岚.我国政府审计理论研究现状与框架思考［C］.中国审计学会审计教育分会首届审计教授论坛论文集，2011. ［3］冯均科.基于受托责任构建政府审计理论框架的研究［C］.中国审计学会审计教育分会首届审计教授论坛论文集，2011. ［4］刘静，李保刚.以审计动因为逻辑起点构建完善我国审计理论体系［J］.审计研究，2005(6)：8991. ［5］Flint D.The philosophy and principles of auditing［M］. London: Macmillan Education Ltd，1988.