「关键词」 审计 计划 管理 建议
我国国家审计经过二十多年的发展，取得了令人瞩目的成就。2004年审计清单公布引发“审计风暴”之后， 社会 公众对国家审计的关注度和认同感空前高涨，并对国家审计寄予了厚望。同时，审计需求剧增：一方面，当前转型期社会中人们出于对未来预期不确定性以及希望公正、公平、公开透明的心理，对相对独立和具有公信力的国家审计产生了更多的需求；另一方面，十六大将国家审计定位为对权力进行监督的长效机制，国家审计作为国家治理的一种工具，导致审计需求日益增加。
国家审计本质是一种国家监督管理行为，但作为管理活动的国家审计本身也需要管理。特别是与急剧增加的审计需求相比，一定期间内的审计供给相对稳定或增长比较慢，需求与供给的矛盾客观上给国家审计资源的管理活动带来了挑战，也产生了提高审计管理水平的迫切要求，审计计划编制工作作为审计资源管理的首要环节，受到了高度关注。
我国国家审计机关历来重视审计计划编制工作。1996年以来，审计署先后制发了十多份审计计划管理方面的文件，这些文件在当时的 历史 条件下，在规范审计计划编制工作、促进审计职能充分发挥等方面起到了积极的作用；然而，随着社会 经济 形势和审计工作自身的发展，国家审计机关 目前 的审计计划编制工作已经逐渐不能适应发展的要求，有时甚至成为审计职能充分发挥的制约因素，应引起足够的重视。
本文拟就国家审计机关审计计划编制工作中存在的某些问题进行探讨，以期对促进我国国家审计计划编制工作起到一次抛砖引玉的作用。
一、加强国家审计计划编制工作的必要性
（一）我国国家审计职能的多重性和审计资源的有限性，使审计计划编制工作变得十分重要
按照国际惯例，国家审计机关最基本的职责是监督公共财政、检查公共账目。目前我国审计机关属于行政型审计机关，其基本职责和工作范围在《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》等 法律 法规中做了规定。《宪法》规定，国家审计监督的基本职责范围是国务院各部门和地方各级政府的财政收支，以及国家财政 金融 机构和企事业单位的财务收支。《审计法》及其实施条例明确了国家审计监督的具体职责范围为：中央及地方各级政府的预算执行情况；中央银行的财务收支，国有或国有资产占控股地位或者主导地位的金融机构的资产、负债、损益；国有或国有资产占控股地位或者主导地位的 企业 的资产、负债、损益；国家建设项目预算执行情况和决算； 政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支；其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项。此外，审计机关还组织实施对贯彻执行国家财经方针政策和宏观调控措施情况的行业审计、专项审计和审计调查，对党政领导干部进行任期经济责任审计，监督检查社会审计组织的业务质量，对各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计机构进行指导、监督和管理等。上述这些工作职责，从另一个角度来看，也可以说是我国现阶段对国家审计的基本需求。
从上述我国审计机关的职责范围分析可以看出，我国国家审计同国际上其他国家审计相比，具有鲜明的 中国 特色，即职能角色具有多重性：在进行预算执行审计时，履行人大赋予的权力，监督检查政府的履责情况，扮演的是典型的国家审计角色；在进行国有企业审计和党政领导干部的经济责任审计时，代表作为出资人的政府来监督企业管理层和领导者的履责情况，扮演的是一种内部审计的角色；在监督社会审计组织的业务质量，对内部审计机构进行指导、监督和管理时，扮演的是一种行业管理角色。
我国现阶段对国家审计总体需求比较宽泛，国家审计职能角色存在多重性，但审计资源相对有限，客观上要求国家审计机关必须做好审计计划管理工作，合理安排有限的审计资源，才能全面履行法定职责，提高国家审计工作的经济性、效率性和效果性。
（二）审计发展的新形势，对加强审计计划编制工作提出了客观需要
国家审计机关作为履行审计监督职责的主体，是否全面履行了法定的监督任务，目前尚无独立的监控和考核机构。按照现行的做法，审计项目计划的制订、执行和完成情况主要由本级或上级审计机关的最高行政会议审定，属于一种内部自律机制，即审计机关从自身角度出发，按照自我保证全面履责的方式，自行开展审计工作。审计署于2003年7月发布《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，提出到2007年除涉及国家秘密以外的审计结果报告基本上全部向社会公开。审计结果公开是趋势也是双刃剑，一方面深化了审计结果的利用，大大增加了审计的威慑力，另一方面提高审计的透明度，加大了社会公众对审计工作的监督力度，审计计划安排的合理性、适当性和全面性也将成为社会公众日益关注的热点。如果因为审计计划安排不当，导致一些领域和行业长期得不到监督，社会公众和有关部门就可能会追究审计机关的失察责任。因此，加强审计计划编制，是审计发展新形势提出的必然要求。
二、目前国家审计计划编制中存在的主要问题
（一）中央和地方审计计划分别管理的模式，不利于充分发挥国家审计资源的整体合力
我国国家审计机关分两种：中央审计机关和地方审计机关。中央审计机关即审计署具有双重法律地位，一方面作为中央政府的组成部门，组织和领导全国审计工作；另一方面作为一级审计机关，有自己的审计管辖范围，直接从事审计工作。地方审计机关则采用双重领导体制，在本级人民政府和上一级审计机关领导下，负责本行政区域内的审计工作，审计业务以上级审计机关领导为主。
与审计机关上述分类相对应，目前我国审计计划管理也是采用“统一领导，分级负责”的两级管理模式：审计署对署本级开展的审计项目，以及统一组织和授权的审计项目主要按照《审计署审计项目计划管理办法》进行计划管理，省级及以下审计机关除上述统一组织及授权审计项目外的地方审计项目，主要是根据当地实际情况，按照《审计机关审计项目计划管理办法》来自行安排本地区审计项目计划。审计署对地方审计机关的审计计划并不负责进行直接安排或审查，仅要求地方审计机关在每年4月底前报署备案。
根据对2004年审计人力资源有关数据的分析，审计署及其派出机构目前约有2500人，地方审计机关约有75000人，后者在数量上几乎是前者的30倍。按照有关法律规定，审计署负责组织和领导全国的审计工作，但落实到具体的审计项目计划安排上，审计署对人数超过自身近30倍的地方审计机关缺乏足够的直接管理控制能力，导致本来就相对紧缺的审计人力资源分散使用，不利于“全国一盘棋”地整体使用审计资源，难以形成审计合力。
此外，在审计署与地方政府的双重管理模式下，地方审计机关的地位和独立性相对较弱，受当地政府和有关部门牵制较大，容易对审计计划的安排产生一些不利的 影响 ：审计机关不愿意对当地政府行政首长或一些“重要关系方”直接操办的项目安排审计，或者在选项上有时会受到地方某些领导或部门的干预。在这种情况下，地方审计机关的审计计划管理工作可能受到一些不利影响，容易导致审计不能有效履责。
（二）审计计划编制中存在“重年度计划轻中长期计划”的问题
根据现行审计计划管理模式，各级审计机关在每年年初都制定并下发当年年度审计计划，并要求该年度计划一经下达，原则上必须确保完成。但在审计机关制订一定年限的中长期计划方面，没有明确规定，也缺乏具体要求。实际上，很多审计机关都没有制订中长期计划，或者没有认真制订并执行中长期计划。这种不同年度的审计计划单独管理的模式，缺乏综合考虑和前后协调，容易导致审计资源在每个不同年度进行分配时，反复分配给审计职责范围内的重点审计对象，不但造成资源浪费，也很可能会出现审计盲区，导致一些行业和单位长期得不到审计，造成审计监督不到位。
中长期计划有利于克服计划的盲目性、随意性和临时性，有利于审计机关对国家审计的供给与需求进行综合规划，全面履行审计法定职责。这种以中长期计划调节年度计划的做法在国际上比较常见，例如：英国国家审计署根据审计覆盖面和审计资源编制周期为5年的综合计划，以综合计划控制各部门的年度计划；澳大利亚国家审计署每3年编制覆盖国家审计署全部工作职责和最优审计范围的审计战略计划，然后根据实际可使用的资源编制年度审计计划。
（三）审计计划编制中存在“重计划完成轻可行性研究”的问题
目前，审计机关的审计项目计划逐年编制，由于缺乏中长期计划的指导，加之审计机关自身任务紧、工作忙、内部分工不尽合理等原因，普遍对计划编制前的可行性研究工作不够重视，计划准备时间短，制订过程比较仓促。以审计署审计计划编制为例，按照目前使用的《审计署审计项目计划管理办法》（审办发〔2004〕12号）的规定，审计署审计计划的编制程序由各业务司每年第四季度提出审计项目计划安排建议，办公厅进行汇总和综合平衡后，报审计长会议审定。如前述，中央审计机关本身需要直接完成具体的审计任务，各业务司则是审计任务的直接执行部门或牵头部门，可以说完成审计任务是各业务司的主要工作之一。因此，每年临近年终，各个业务司往往把主要精力放在完成年度审计任务、汇总综合审计报告、编发审计信息等方面。由于人手紧张、时间仓促，对于下一年度审计项目计划安排这一可以说是职能之外的工作，通常完成得比较匆促。据了解，有的业务司的做法是自己先圈定行业范围，然后让各派出机构申报具体的任务；有的是让各派出机构先提出下年度希望审计的项目，然后再进行综合。最后，由各业务司综合各派出机构的意见后，向办公厅提交审计项目计划建议，办公厅一般会尊重业务司的意见，对这些计划建议进行汇总后报审计长会议审定通过，就形成了下一年度的审计项目工作计划。与制订过程的粗放相比较，审计计划的完成情况得到审计机关的高度重视。审计计划一旦下达就属于刚性计划，必须确保完成。为此，各业务司通常在具体的审计工作方案中向承担审计项目的派出机构或地方审计机关提出诸如“一把手负责抓落实”“必须组建××人的审计组，确保完成审计任务和目标”等工作要求。
上述审计项目计划的形成过程是目前我国各级审计机关的普遍做法，这种做法具有简单易行、容易发挥业务部门积极性等优点，但是，由于缺乏足够的调查分析，没有对审计项目进行必要的可行性研究，往往容易导致审计目标过高、审计范围过广、审计时间安排不够合理等种种弊端。与此同时，目前我国审计机关实行粗线条的定量管理，对审计项目的工作量和可用的有效审计资源没有进行准确测算，具体落实到审计项目时由执行单位自行安排，基本上是“有则多配、无则少配”，尚无一个审计项目与审计资源消耗的 参考 标准，即无规范的审计“定额”。由于存在上述忽视审计项目可行性研究而重视审计计划完成的问题，在审计计划不够合理、有关要求脱离实际的情况下，具体承担审计项目的派出机构和审计机关为落实计划的完成情况，容易产生一种应付了事的心理，要么“拼装”达到规定人数的审计“混合舰队”，要么本着“看菜吃饭”的原则，能完成多少算多少，只求机械地按计划规定完成审计任务，不求保质保量地开展审计工作，存在较大的审计风险。
（四）审计计划安排上存在交叉审计较多和审计任务安排不均衡的现象
根据审计计划编制的有关规定，审计项目计划安排时应当做到合理均衡，减少交叉，发挥审计资源的整体效能，但实际效果却不尽人意。以审计署系统为例，近几年对地方特派办在任务安排上仍然存在较多的交叉审计。交叉审计存在较多的弊端：一是审计成本增大。2000年审计署系统以及部分地方审计机关实行审计经费自理制度后，异地审计成本几乎是属地审计成本的四到五倍。二是审计效率较低。根据各特派办的分工，每个特派办分管一到两个省市，对当地的情况比较熟悉，被安排到别的地方开展交叉审计，差不多“两眼一摸黑”，一切情况都需重新了解熟悉，占用了大量宝贵的审计时间。三是增加了被审计单位很多重复工作。例如，在1999年以来连续五年的国债项目审计中，对各特派办实行“大交叉审计”，造成在很多省份同一个被审计单位每年都要接待来自不同特派办的审计组，都要把基本情况和以前年度的情况重复介绍一遍，许多问题要向不同年度不同的审计组重复回答多遍，增加了较多的重复工作。
此外，在审计计划安排上经常出现不同行业和不同时期的“忙闲不均”现象。以特派办为例，有些业务处室年份审计项目多得连停下来喘息的机会都没有，有的年份甚至连一个审计项目也没有；有些处室在年头没有安排项目，到年尾几个项目挤成一团，业务处室被迫肢解成几个小组同时开展审计（否则无法按期完成），疲于奔命。这种审计计划不均衡的主要原因有以下几个方面：一是有些审计项目审计必须在一年中的特定时候开展（比如财政决算审计必须待被审计单位的决算完成后才能进行），给计划安排带来难度；二是有些处室对口两个以上的业务司，各业务司在审计项目完成时间安排上没有互相通气，而署办公厅在汇总下达计划时也没有进行全面的综合平衡；三是临时交办的任务过多，而这些临时交办的任务无计划安排之名却有计划安排之实，加剧了忙闲不均的 问题 。
（五）审计计划安排中较少考虑审计技术 发展 影响 因素
随着信息技术的发展，被审计单位的信息载体逐渐由看得见的纸张被看不见的磁性介质所替代，审计人员不但要对信息的真实完整性进行评价，而且还必须对产生这些信息的系统本身的安全性、完整性、可靠性和保密性进行审查。这些变化令审计业务范围和 内容 以及审计方式都发生了重要变化，信息系统审计已经是对这一现实变化的客观需求，也是一个亟需开拓的业务领域。
审计技术的发展，对于审计工作的影响是深刻的、全方位的，对于审计计划管理工作也具有很大的影响。例如，与传统手工审计方式相比， 目前 审计技术的发展大大提高了审计工作的效率，对审计人员数量的要求有所下降，但质量要求有所上升；整体时间安排有所变化，但增加了对被审计单位信息系统数据转换、信息系统审计的相关时间要求。目前，很多审计项目计划在编制下达的过程中，没有充分考虑到审计技术发展因素带来的深刻影响，计划安排不尽合理。一方面可能造成较大的人力物力和时间的浪费，另一方面可能没有为审计工作提供足够的人力资源和实施时间，使一些具体审计执行单位囿于条件无法深入开展审计工作，形成了较大的审计风险。
三、对改进国家审计计划编制的一些建议
（一）从体制上完善审计计划编制方式，提高审计资源的整体效能
审计署对地方审计计划管理缺乏足够的控制能力，应该说是体制上的原因，即审计署法定职责与实际职能分工存在冲突。1998年《国务院办公厅关于印发审计署职能配置内设机构和人员编制规定的通知》（国办发[1998]40号）中的“划出的职能”部分规定：“地方审计项目由地方审计机关根据省级人民政府的要求自行安排”，实际将审计署对地方审计计划的安排职能剔除，使其无法真正发挥对审计资源占绝大多数的地方审计机关的业务领导作用，国家审计的总体作用受到影响。
因此，建议国家尽快调整职能分工，加强审计署对地方审计计划的安排职能，真正体现审计署对全国审计工作的业务领导作用。由审计署统一安排审计项目计划具有以下三个方面的好处：一是便于审计资源的全面调度。由于我国 社会 经济 脱胎于中央集权的计划经济体制的特点，分布于各个省份的中央直管国有资产占比较大，由于目前中央审计任务与审计署的人力资源不相匹配，常因力量所限，致使许多属于中央审计的行业和领域得不到及时、全面的审计监督。审计计划统一由审计署安排后，可以充分利用地方审计力量，均衡调节中央、地方审计任务，实现全面监督。二是有利于形成审计合力。由审计署站在全国的角度，根据国家社会、经济发展的方针政策、审计工作发展纲要和法定职责要求，通盘考虑中央和地方审计项目计划，统一安排实施，使得最终的审计结果更具有代表性、广泛性、全面性。三是有利于提高地方审计机关的审计执行能力。地方审计机关自行安排项目计划时，受地方干扰较大，改由审计署统一下达审计计划后，有利于地方审计机关对重点敏感领域审计项目开展审计，更加充分地发挥地方审计监督作用。
考虑到目前分级管理模式的实际情况，为有利于新旧办法过渡和考虑不同地区的特殊性，建议可以在一定的时间内，采取审计署统一安排主要审计任务，适当保留地方部分审计计划机动安排能力的过渡方案，实现统筹兼顾，待时机成熟再全面上收计划管理权限。
（二）加强计划审计计划的编制能力， 科学 合理地安排审计计划
审计项目计划安排是审计机关加强自身管理和提高整体效率的关键环节，目前审计机关对审计计划编制的重视程度和编制能力与审计计划编制的重要性相比，仍然存在较大的差距，必须予以加强和改进。要提高计划的编制能力，建议开展以下几个方面的工作：
一是设立专门的计划管理机构，配备专门的计划管理力量。审计计划作为直接影响审计效果和审计资源使用效率的一项非常重要的管理工作，审计项目计划职能应由专门的机构实行集中统一管理。据前文所述，现行计划编制安排存在诸多弊端的主要根源，就是审计计划管理工作没有独立的机构和人员，依附于办公厅（室），受制于业务部门，编制的程序和 方法 不够科学、规范。建议审计署可参照其他部委的机构设置模式，设立独立的计划管理司，抽调一批具有丰富的计划管理能力和经验的人员，从机构和人员上保证审计计划管理工作的开展。
二是切实加强审计计划编制的基础准备工作。审计计划编制的合理性与审计计划编制的基础工作充分程度有关，因此，应当重视基础准备工作。例如，为合理安排审计时间计划，应逐步建立审计工作量测算模型、审计工作定额标准和审计人力资源数据库；为加强审计计划进度管理，可以 研究 适合审计项目管理中的计划评审技术（PERT）；为适应审计中长期计划编制要求，应建立审计项目库、人力资源计划安排等基础工作。
三是建立科学的审计项目计划编制程序。审计计划编制程序直接决定审计计划的质量，在时间允许的情况下，应按照科学的程序，对拟定审计项目进行必要性、合理性和可行性研究，采用“自上向下法”“自底向上法”等方式，多方征求意见，反复甄选，综合平衡，形成对象明确、范围合理、目标可行、进度可控、要素完整的审计项目计划草案，由审计机关审定下发后执行。
（三）审计计划编制工作必须坚持成本效益原则与全面履责原则相结合，灵活安排
审计计划编制时应做到“有所为有所不为”。除了审计总体目标的实现和阶段性的工作重点安排外，为与不为的判断标准就是成本效益原则。一是制订审计项目计划应充分考虑成本效益的因素。在准确评估判断成本效益的基础上，如果审计监督耗费的成本大于审计监督所带来的收益时，除社会影响和社会效益特别大的项目外，一般不予考虑。二是审计计划编制时考虑成本因素，减少重复审计和交叉审计等人为增加审计成本情况的发生。
审计计划编制中还必须坚持全面履责的原则，即应保证一定合理周期内，重点审计监督对象都能得到审计监督。为提高效益和效率，可以采用灵活的送达审计、联网审计方式进行安排。
（四）密切跟踪审计技术和社会发展方向，加强审计计划现时性
审计至今经历了账表基础审计、制度基础审计和风险基础审计模式等发展阶段，与此相适应，审计计划管理工作也应积极体现社会经济和审计技术的发展方向，有预见性地对未来审计工作进行部署。例如，十六大提出，坚持和完善公有制为主体，多种所有制经济共同发展的基本经济制度，健全 现代 市场体系，加强和完善宏观调控，在更大程度上发挥市场在资源配置中的基础性作用。在这种情况下，政府将逐步从直接管理 企业 工作中心转移到完善企业运作环境上来，国家审计的工作中心也将随之转移，社会保障审计、环境审计、效益审计等类型的审计工作变得越来越重要，审计计划安排时应对这些社会发展趋势予以体现。又如，随着信息技术的迅猛发展，在计划安排时应逐步加大信息系统审计、联网审计的内容。
（五）加大审计计划编制 理论 研究力度，为计划管理工作提供理论支持
审计计划编制是一项复杂的系统工程，为推动审计计划的编制工作，应积极开展深入的理论研究，将其他发达国家的成功做法、相关领域的先进计划管理技术移植到审计计划编制领域中来，从而推动审计计划技术的发展，提高工作的效率和效果性，不断地改进深化我国审计机关的审计计划编制工作。
主要 参考 文献 ：
李金华，2005，《审计理论研究》， 中国 时代 经济出版社第2版。
《国务院办公厅关于印发审计署职能配置内设机构和人员编制规定的通知》（国办发〔1998〕40号）。
《审计机关审计项目计划管理办法》（审办发〔2002〕104号）。
《审计署审计项目计划管理办法》（审办发〔2004〕12号）。
《审计署办公厅关于征求审计项目计划管理改革方案意见的通知》（审便函〔2005〕10号）。
《中华人民共和国审计法》。
《中华人民共和国审计法实施条例》。
