审计现场管理的国际比较及对我国审计工作的启示
一、我国审计现场管理的现存问题
（一）审计现场管理的意识不强 在现阶段的审计项目过程中，大多数的审计人员认为审计管理的主要任务是核查问题，轻视审计现场管理，而且大多数单位对审计质量的评价标准认识上有误区，导致审计人员在审计过程中重视查摆问题，而忽视了真正的审计控制管理，在一定程度上忽视了审计程序，违反了操作规范，造成某种程度的遗漏，影响了审计结果的真实性，偏离了审计目标的完整性，形成了潜在的审计风险。 （二）审计计划管理缺乏科学性 在审计过程中，有的审计机关对审计计划的编制重视程度不够，缺乏深入的调查研究，导致审计计划缺乏科学性；有的审计计划考虑不周全，重点不突出，带有一定的盲目性；有的审计人员仅凭经验、按惯性从事现场审计。这样不完善的审计计划对项目的进展，资源的利用及目标的实现都会带来不利的影响，同时，执行过程中审计人员的疏忽管理也可能使审计计划流于形式。 （三）审计内部机构设置缺乏合理性 我国审计部门的内部机构设置多以行业来划分，针对不同的行业设置不同的部门，对审计项目的组织实施也多以处（科室）为单位，各行其是。这种各业务部门和审计组各自为战，部门之间配合的不协调，资源整合不力，部门领导和审计组组长对审计现场的指导和管理不能及时到位，造成一些重大线索丢失，重大情况错失，审计资源浪费，影响了审计质量和审计时效性。 二、各国审计现场管理的比较 德国对审计质量控制的操作主要表现在三个方面：一是计划准备阶段，审计单位对项目的选择和审前调查非常重视，审计项目的确定要求审计组的领导和成员共同参与进来；二是现场审计阶段，审计人员的知识性和创造性在这一阶段充分的体现；三是审计报告阶段，运用权力制衡的决策机制和公开透明的信息发布机制等手段，对控制的途径把握很严格。比如：在内部管理控制中，对审计人员的选拔与管理高度重视，有明确的法律法规标准；对人员的责任分工明确，工作程序简便；各部门间经常性的交换意见，有效的控制了审计风险。在外部管理监督中，通过《公务员法》规范审计人员的行为，通过媒体、互联网等起到公众监督的目的；接受议会监督及其他欧盟国家审计部门的监督等。 英国审计质量控制中，审计署十分重视与审计业务相配套的审计计划制定。对每个就地审计前的审计项目都要列出此项目的审计费用清单，计算所需的审计成本。按照法律，英国审计署的经费开支由议会专门的委员会审议通过，审计长每年要向议会宣讲审计计划，解释审计工作给国家带来的好处，争取他们的支持。因此，制定审计计划时所有高级审计人员都必须参与。 加拿大审计质量控制由三个审计业务管理控制机构来完成。一是执行委员会，负责计划管理工作。二是方法开发委员会，负责审查工作。三是审计质量检查小组，负责对项目审计质量和审计报告质量检查。加拿大审计长公署每级官员都有明确的职责，按照各个阶段的控制点，对下一级所实施计划的质量和进度进行检查。同时，对每个审计人员每个月都有具体的任务指标安排。 在美国的现场审计管理中，审计机关对组织形式有充分的准备，每个审计人员都非常重视审计质量控制制度，而且必须认真编制工作底稿，并予以妥善保存。重视质量控制主要体现在：执行统一的审计准则并严格审计程序；设立审计复核部门；实行审计项目质量检查制度；采用先进的审计技术方法；加强审计人员各方面的培训；接受社会舆论界的监督。 通过以上的描述我们发现，各个国家的审计现场管理都存在着差异，而与国外审计相比，我国审计的最大区别在于审计机关的审计计划执行过程的差异。一是我国审计机关内部没有设置专门化的审计计划管理部门。只有在有效控制和管理的条件下审计计划执行过程才能顺利完成，进而实现审计计划的主要目标，使审计目标在时间和空间两个维度得以落实。例如，美国和英国审计机关对审计计划工作的控制和管理都十分重视。美国会计总署就单独设立了政策和项目计划办公室，形成了完整的审计计划工作体系。联邦政府部门的检察长办公室也设置了计划和难点评估处专司审计计划工作。英国审计署在执行审计过程中，审计计划一经确定，就必须不折不扣的执行。在我国没有设置专门的审计计划管理部门，计划管理工作统一由各级审计机关的办公厅或办公室下设处或专人负责，这样审计计划的编制就受到诸多因素的制约而缺乏严格的调研和论证过程，从而影响了审计计划执行和管理的完整性和科学性。二是审计主体属性决定审计计划执行的权限不同。美国不存在授权审计事项，即使涉及到对联邦政府投资于地方项目的审计，也由会计总署直接审计，而不授权地方审计机关审计。在我国，中央审计机关可以向地方审计机关授权项目，进而使审计范围在实际工作中没有严格的划分标准，出现了地方审计机关大量申请中央级审计机关审计范围内的审计项目，这样一来中央与地方的事权没有严格界定。因此审计机关在对项目授权时应加强规范管理。三是审计计划组成引起审计计划调整方面的差异。美国、英国和德国的审计计划以滚动计划为主，一般以年为一个周期。而在我国审计计划多以年度计划为主，难以实现战略性目标和阶段性目标的紧密结合。四是对审计建议跟踪落实的重视程度不同。国外审计机关在审计项目的评价中十分重视审计建议的落实情况，有时对建议落实跟踪可能延续几年甚至十几年。而我国审计机关对审计建议跟踪落实还处于起步阶段，尤其是基层审计机关对审计建议跟踪落实情况显得尤为薄弱。三、对我国审计工作的启示
（一）在制度方面，加强审计计划管理，落实审计质量控制 在对审计现场管理的各个环节上，德国的审计法律法规都有明确的具体规定，其极强的可操作性，简便易行的控制程序为审计质量控制工作提供了相关的依据。其次，德国对审计计划的制定从程序上加以控制，细腻且完善的中长期计划和年度计划的制定充分利用了所有的信息、经验和认识。最后，德国审计机关在实施审计时设有专人负责跟踪检查工作流程。与德国审计计划相比，我国的年度计划具有随意性，没有将长远目标与年度计划有机结合起来，所以我国应借鉴德国的模式，提早一年着手编制下一年度的审计计划，并进行相关市场调研；实施过程中应注意随时收集有用信息，主动思考审计计划的管理问题；编制中期滚动计划，为年度审计计划提供有效的编制依据。我国的审计质量控制体系相对比较完善，单个审计项目也提出了具体的质量控制要求，但在执行过程中没有得到充分的发挥。应借鉴德国做法，实行切实可行的全程跟踪审计制度，减少审计过程的层次和非必要环节，使审计质量控制程序简便易行，突出重点方面的控制，确保审计监督工作的加强。 （二）在审计执行过程方面，应当强化审计机关管理的相对独立性 加拿大的审计机关包括联邦、省和市三级，三者之间是相互独立的，不存在隶属关系。美国作为联邦制的国家实行立法、行政、司法三权分立的制度，特别是审计总署是典型的立法型，同时，审计总署与地方审计机关没有领导和被领导的关系，各州的审计体制各不相同。这种相对独立的审计运作程序，在一定程度上很好地发挥了审计机关的职能，提高了审计管理的质量。在我国审计署在国务院总理的领导下行使审计监督权，对总理负责；地方各级审计机关则要在本级政府和上级审计机关双重领导下行使审计监督权。根据我国国情，虽然在独立性上不能完全照搬西方模式，但可以在双重审计管理体制的基础上借鉴西方的优势，适当地进行一些改革。例如，在审计业务上以上级审计机关领导为主，政府的其他领导人不应干涉审计机关依法行使审计监督职权；在人员安排上审计机关自行安排执行各项审计任务的人员，在体制管理上将省级以下审计体制改为垂直管理，省以下审计机关统一由省、自治区、直辖市审计厅（局）直接领导。 （三）在人员控制方面，应当重视审计人才的引进和后期培养 针对我国审计现场管理的现实，有必要引荐德国和美国的做法，加强审计人员的道德约束，定期对审计人员进行相关的职业道德教育，同时加强审计人员培训力度，引进相关的专业人员，及时总结经验，规避错误，使审计现场管理工作逐步走向标准化、制度化和规范化。 （四）在执行检查方面，重视同业互查和内部自查来确保审计质量 为保证审计质量，美国的州审计署一般每3年要自行聘请外部审计同行，包括地方政府审计机关全国协会以及社会审计、内部审计力量对自身的审计质量进行检查，检查的结果要向社会公布。州审计署还要组织内部人员对审计的项目开展自查，组织内部有关部门进行互查，主要检查审计工作底稿和审计报告。相比较我国而言，在审计业务的互查和自查方面做的不足，缺乏相关的审计检查规范，影响了审计的质量。为了强化审计现场操作的控制，对涉及一些专业性强的项目可适当引入外部审计专家进行审核，审核的标准是审计机关执行的审计准则，审核的内容主要是审计质量控制的体系是否完善，从而提高审计方案的操作性；为提高审计现场工作的效率，应制定现场审计复核的管理方法，对审计工作记录、工作底稿是否全面，是否严格执行了审计程序进行复核。（作者单位：西安财经学院）