理顺村级会计代理制与村级审计的关系
【摘要】 文章在对我国村级会计代理制与村级审计的制度现状分析及满意度调查的基础上，通过两项制度间的关系困境分析，提出应理顺相互之间关系从而提高制度效率及制度间的协同效应的具体对策。
【关键词】 村级会计代理制；村级审计；关系 一、我国村级会计代理制与村级审计的制度现状：以浙江省为例 （一）我国村级会计代理制的制度现状分析 1.村级会计代理制的现实做法。村级会计代理制以抓村级财务规范化建设为重点。在各级镇（乡）政府内设立村级会计代理中心，负责镇（乡）辖区各行政村的会计代理记账工作。浙江省范围目前已经达到100%的村财务自愿纳入代理中心，实行电算化管理。纳入代理中心的村财务严格实行收支两条线管理：即村级平时收到的款项必须全额缴入代理中心结算专户代为管理；支出实行村经济合作社社长“一支笔”限额审批，凡属支出的凭证，必须写明用途，并有经手人签名、证明人作证、审批人审批，三项手续齐全后方可在代理中心报销。代理中心据此填写凭证，登记账簿，并产生各行政村财务报表。实施会计代理制后，各村不再设村会计，由报账员负责与会计代理中心、银行等部门联络。代理中心的经费全部由政府财政支出。 （二）我国村级审计的制度现状分析 村级审计在实际执行过程中，视各项目的目标而定，参与的部门有所不同。主要由镇政府和农村经管部门负责，也有的地方由县（市）审计机关发起，联动其他相关部门等进行联审。审计的重点包括农村经济责任目标完成情况、财经法纪执行情况、农民群众关注的热点问题如土地发、承包、集体资产处置、财务公开等。几年下来，村干部任期和离任经济责任审计工作已经逐渐形成制度化、规范化和法制化，有利于农村经济的发展和社会稳定。以下是笔者在互联网上摘录的两则村级审计的新闻，有助于理解村级审计所涉及的部门、具体目标及工作重点等方面的现实情况。如某市为进一步加强和规范村级财务管理，确保2010年村“两委”换届选举工作顺利实施，市委组织部牵头，联合市审计局、市农村经营管理服务中心，对市属的各乡镇以抽查的方式对村级财务工作进行了双重审计。③某区坚持以科学发展观为指导，创新村级财务审计模式，成立“村级财务审计中心”。中心经费单独列入财政预算，聘用专业人员，配备必要办公设备，使审计工作常态化，专门负责对全区所有行政村的各项审计任务，确保行政村每届至少审计一次，重点村每年全面审计一次，干部离任、年终分配、建设投资以及重大经济活动都要进行专项审计，并将审计结果公开，接受群众监督。④可以看出，现行的村级审计目标实际上都是对村级履行公共受托经济责任的情况进行监督。这类审计更注重监督，建设性、管理、咨询的职能往往不是很受强调。 2.村级审计的制度效果及满意度调查。关于村级审计的作用，我们的调查分别从“就财务合规性进行监督”、“就村管理与内部控制方面存在的问题提出改进意见”、“就如何加强村民理财和创收方面提出合理化建议”等三个方面请受访者针对认知和现状两项打分⑤，以选择“很同意”和“完全同意”的百分比看，现状和认知的差距分别是14.6%、16%、 19.6%，说明受访者认为村级审计实际发挥的作用和它应该发挥的作用还存在较大的差距。但总体而言，依然有近七成的受访者对当前我国村级审计工作表示比较满意甚至完全满意。 二、村级会计代理制与村级审计的关系困境分析 （一）两种制度间形成了联合治理效应还是造成了重复监督？ 会计代理制与村级审计均为镇政府层面管理村经济组织的制度安排，制度设计的机理决定了两种制度间具备相辅相成、相互作用所产生的协同治理效应。具体而言，会计代理制规范了村级财务制度与财务核算，为村级审计营造了良好的审计环境；而村级审计则可以由此从简单的票据复核等工作中脱离出来，将更多的精力用于对村集体经济组织财政财务活动的效率性和效果性提出建设性的意见，甚至进一步对会计代理制的绩效作出评价，从而形成制度间的良性互动，产生协同治理效应。但现实的情况是，当前村级审计将目标定位为监督村级财务的合规性，使之还仅仅停留在财务的真实性审计这一水平上，加之临时抽调的农村审计员专业水平有限，也只能从财务核算的角度复核会计账务问题，确保财务核算的规范性，这与会计代理中心的设立目标并无区别，于是不可避免地造成很大程度的重复监督，导致村级审计流于形式。 一些理论研究者（王振，2004；刘知林，2007）曾表明会计代理制、村民监督委员会等制度安排是制度变迁中交易费用降低的结果，但其论证都只是在单一制度分析的角度，未考虑机会成本、重置成本等因素，对交易费用的考察所基于的主体（政府？村？）也未作明确说明。显然，会计代理制不需要村里出一分钱，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村级会计代理后所造成的交易成本变动情况，这是一个多维的经济学问题。比如，因为会计代理制的实施，由此节省村级审计的人力物力，从而促进村级审计发挥更大的价值增值功能（如充分发挥审计的保证和咨询功能），期间所产生的制度间的联动效应而影响的交易成本变动是否更应得到充分考虑？如此，会计代理制与村级审计的制度关系及其相互影响即成了考量其制度效益的一个重要因素。深入分析可能还会发现一些新的问题：如会计代理（村账镇管）的制度设计能走多远？村级审计应重在监督还是咨询？
（二）两种制度在工作人员上应是共享性配置还是独立分离？ 各地方普遍推行的“三年一轮审”、财务届末审计等村干部任期和离任审计，其组织审计力量的方法大同小异。通常在镇政府和农经部门双重领导下，成立“村级审计领导小组”，具体执行则由各乡镇农经人员和会计代理中心的会计人员组成若干审计小组，力量不足的情况下，从各村抽调农村审计员（往往是代理中心成立前的各村会计人员）。所以，村级审计的主要力量其实是会计代理中心一套人马，两块牌子。虽说经费由政府财政全额支持，但代理中心及村级审计人力不足的情况是很普遍的现象，这就不可避免地出现代理中心人员与村级审计人员共享性配置的格局。村级审计项目小组中，组长是代理中心主任，代理中心工作人员是审计成员。会计代理中心自己来审计由自己所代理的会计账簿资料，不符合审计独立性要求。而让从各村抽调的会计人员去审计镇代理中心的财务，更是缺乏权威性。在独立性和权威性双重缺失的审计制度下，审计工作很容易流于形式。这样的审计组织方式也使会计代理制陷入一个僵局：即谁来对会计代理制的有效性作出评价？笔者认为，在对村级财会代理制绩效评价中，单纯的财务指标（如财务成本降低率、村民信访降低率等）是不够的，还应该从村民满意度、会计代理流程、代理中心工作人员学习与成长等方面构建综合评价指标。从目前的村级审计机制看，其人力及专业水平角度都不可能对会计代理制的有效性作出评价，也无从对完善会计代理制提出建设性的意见。由此可见，会计代理制与当前所运行的村级部门审计机制不仅不存在制度上的推动作用，相反，还存在一定的制约性。 （三）两种制度的职能怎样在监督性和建设性上各有侧重？ 会计代理制名为代理村级财务核算，实际则具有鲜明的监督性。代理中心为政府机构，保证了监督的权威性，其运行方式也确保了监督的日常性和持续性。通过监督，会计代理制有效地解决了会计核算的规范化问题，杜绝村干部乱开支、坐收坐支现金、私设小金库等财务违法行为。而对于促进村干部积极理财，为村级内部控制与财务管理等内容提供专业的改进建议，代理中心却很难深入地进行。笔者在赴各地代理中心的调查中发现，一个代理中心代理几十个行政村的财务核算，工作量非常大，中心人员的工作任务繁重，普遍表示无暇再顾及会计核算以外的工作。应该说，从制度设计的初衷、制度运行及人员素质等多方面因素看，会计代理制以监督性为主、建设性为辅的目标定位是切合实际的。 村级审计由政府职能部门主管，实际是政府职能部门的内部审计，所以兼具政府审计和内部审计的职能和目标。现代组织的内部审计职能是保证和咨询，并且其职能强调应从监督和保证向咨询与建设性转变（IIA，2003）。经管部门和镇政府开展的村级内部审计，也应从传统的监督型向咨询建设性转变。由于审计人员具备专业方面的优势，加之通过会计代理后的会计核算资料相对规范，审计重点完全可以从传统的重在账簿审核等的财务合规性审计向为各村提供内部控制、先进的管理方法与技术等转移。这样一来，村级会计代理制与村级审计在监督性和建设性职能上既各有侧重，又互为补充，达到有效的制度衔接和制度平衡。 三、理顺村级会计代理制与村级审计关系的对策 （一）引入社会中介代理村级财务 会计代理制（村账镇管）虽然已经得到广泛推广并证明是现阶段行之有效的村级会计管理体制，但因其在正式规则和实施机制上还不够完善，它仍是一种过渡性的制度安排（王振，2004）。而对村民自治制度的威胁，决定了它在政治上不可能走得太远（李守铎，2005）。笔者认为，适时引入社会中介代理村级财务是一种可行选择。会计师事务所会计和财务管理人才高度集中，并且有内部控制、管理咨询等方面的专业优势，有助于村级财务管理及控制的健全和完善，有助于注入先进的专业思想，从而提高村级财务管理水平，降低治理风险。同时，村民自愿委托会计师事务所进行财务会计管理，会计师事务所则合理获取代理报偿，这样的委托代理关系合法有序，真正体现村民自治。 由会计师事务所代理村财务工作，不仅可以避免社会各界对会计代理制与村民自治存在矛盾的质疑，亦可避免“村财乡管”模式中乡（镇）政府越俎代庖的行为，避免“村财乡用”以及权力寻租导致腐败的问题。而对于现有的会计代理中心，我们可以找到更好的改制办法，令其发挥更有效的作用。 （二）改制现有的会计代理中心，形成独立的村级审计服务中心 村财务记账改由社会中介代理后，原镇会计代理中心可改制重新挂牌成为独立的“村级审计服务中心”。原有的人员，会计电算化系统等硬件和软件设施可作正常转换，并得到更好的利用。原会计代理人员既熟悉村级财务业务，又具有审计专业基础，现有的硬件继续得到使用。应该说，改制的交易成本几乎为零。同时，原有的代理中心在财务监督职能基础上，进一步拓展审计的管理咨询职能。村级审计服务中心可分为两大部类，一是财务审计部，主要履行改制前经管部门内部审计的传统业务；一是管理咨询部，为各乡镇提供非盈利或有偿低价管理咨询服务。这样，既可以达到村级会计代理的合法、专业、经济与合理性，又实现村级审计的权威性、专业性、实效性。 （三）现阶段理顺村级会计代理制与村级审计关系的具体对策 本文上述提出的引入社会中介代理村级财务以及将现有的会计代理中心改制为“村级审计服务中心”的设想，能有效地化解会计代理制与村级审计之间重复监督、独立性和权威性缺失等问题，有效提高制度间的协同治理效应。但一项政策制度的改良需要成熟的时机。笔者认为，上述设想更适用于当农村社区化发展到一定阶段，政府财力难以全面支持会计代理制以及村级审计机制的情况下渐进施行。现阶段则应从 以下方面理顺村级会计代理制与村级审计的关系，以确保两项制度有效地发挥协同作用，实现最佳协同效应。 1.明确会计代理制和村级审计的职能定位，避免职能混淆而导致制度效率降低。会计代理制以监督性为主，以建设性为辅；村级审计则应以管理咨询为主，监督为辅。进一步，应在工作观念的转变及专业技术的提升等方面对村级代理工作人员和村级审计人员进行后续培训，提高从业人员的素质。 2.会计代理中心人员与村级审计人员应有严格的分离，不搞会计代理制与村级审计一套人马、两套班子的情况，以避免村级审计流于形式。同时，对村级会计代理制的绩效评价应予以制度化、常态化。村级会计代理制的评价主体可考虑利用村级审计的力量。 【参考文献】 ［2］ 刘知林.村级财务治理新机制：村务（财务）监督委员会及其制度的学理解析［J］.审计与经济研究，2007（5）. ［3］ 王振.村级财务管理制度的变迁［D］.浙江大学硕士学位论文，2004. ［4］ 李守铎.农村集体经济组织会计集中核算制［D］.东北财经大学硕士学位论文，2005. ［5］ 审计署.2008—2012年审计工作发展规划［EB/OL］. www.audit.gov.cn.