注册会计师进入村级财务审计监督的构想
[摘要]在新农村建设中，强化村级经济审计监督、规范村级财务管理、保证村级经济持续发展已显得日益重要。如何将注册会计师审计引入村级财务监督，构建一种新的村级财务监督模式，为新农村建设保驾护航，应该引起人们的关注。
[关键词]村级财务；注册会计师；审计 一、现有村级财务审计模式的局限性 目前，我国村级财务审计主要有两种模式。一是乡镇经管站(或其内设审计部门)对村级财务进行审计。乡镇经管站在完成日常经管工作的同时，每年安排一些对村级集体经济组织的审计任务。审计人员通常不设专职，一般由经管人员兼任；或者在经管站内下设审计站，安排专人从事审计工作；或者设立审计站，但与经管站合署办公。这种模式从本质上是经管系统的内部审计，它受上级农业经管站和乡镇政府的双重领导。二是乡镇政府内单独设置审计机构对村级财务进行审计。乡镇政府经县级编制部门批准，单独设置与乡镇经管站没有隶属关系，与其他职能部门平行、直接受乡(镇)政府领导的财务审计机构，审计人员一般为专职人员，负责对村级集体经济组织和其他单位进行审计。这种模式的独立性较强，但在实践中比较少见。这两种审计模式虽然对规范和促进村级集体经济的发展起到了积极作用，但仍然存在一定的局限性，具体表现为： (一)审计性质不明确 目前。村级集体经济审计的主体是村级集体行政管理部门或乡镇人民政府设置的审计机构，但它与审计对象——村级集体经济组织不存在任何隶属或利害关系，而且审计主体也不是现有国家法律意义上的国家审计机关和审计机关工作人员。虽然个别审计机构根据法规或规定可以接受委托并收取费用，但它又不同于自主经营、独立核算的社会审计。 (二)审计独立性不强 在上述第一种模式中，乡镇经管站既是村级集体经济组织的管理者、经营者，又是会计工作的指导者、监督者，不可避免地存在着一定的主观因素和人为因素，不但违反了审计独立性原则，而且其审计结论也可能违反客观性和公正性原则。在上述第二种模式中，也可能存在着乡镇政府和经管部门进行行政干预的现象。 (三)审计形式和内容单一，审计方法和手段落后 目前的村级集体经济审计还处于初级阶段，审计人员的专业素质和水平还不高，审计方式还局限于以查处问题为主的财务收支审计和财经法规审计，以评价和鉴证为目的的经济效益审计和内部控制制度审计等开展得很少。审计方法和手段多为全面查账或群众调查，还不能运用统计抽样、内控制度测试和风险评估等方法，计算机辅助审计技术也很少运用。审计多为事后审计，很少涉及事前、事中监控。 (四)审计在制度上和规范化方面还很欠缺 在村级集体经济组织审计实践过程中，由于缺乏统一的制度与规范，审计行为显得很随意，这在一定程度上影响着审计的质量、效益和形象。特别是在某些村级财务管理混乱、会计信息失真、审计人员素质普通不高的情况下，可能会带来被审计方不认可审计结论或提出行政复议和诉讼的风险。 (五)审计信息不对称 在村级财务关系中，全体村民是村合作经济组织集体资产的所有者，而村支两委是全体村民民主选举产生的集体资产的经营者，其对村集体经济的发展和集体资产的安全与增值等负受托责任。现有的村级审计机构一般是作为乡镇政府的内设部门，只对乡镇政府负责，没有解决村集体经济组织成员与经营者信息不对称的问题，作为村集体经济所有者的村民却无权看到对本集体经济组织的审计结论，无法了解本组织的经营和财务情况，容易产生财产所有者、受托经营者和受托监督人之间的关系错位。因此，随着村级经济的快速发展，很有必要委托外部社会中介机构对村级集体经济组织进行审计，以保证村支两委正确履行财务管理职责，真正对全体村民负责，防止“道德风险”的产生。 二、注册会计师进入村级财务审计领域的现实意义 在加快社会主义新农村建设的大背景下，我国村级经济得到了长足发展，特别是城郊结合部的村级，其发展更是日新月异。但是，村级熟悉财会知识的人员不多，自行组织日常经济行为的能力较差，没有一个能让各方都满意、一旦出现利益冲突能公道地给出客观结果的角色。因此，在由政府部门主导的村级审计之外，聘请注册会计师开展独立审计，也是一些基层政府和村级集体经济组织明确自身权益、借以实现村级财务公开和民主理财的一种有效途径和有益尝试。注册会计师进入村级财务审计监督领域，参与对村级财务公开及民主理财效果的检验和监督，调解村级不同社会活动主体之间的经济利益关系，既有其可行性，又有其必要性；既是村级集体经济发展到一定阶段，受托经济责任扩展的需要，也是注册会计师自身行业发展的契机。 三、注册会计师村级财务审计的范围、功能定位和业务内容设计 由于我国村级集体经济组织存在着被审单位总数很大、单个单位资产规模小、业务相对单一、审计技术性要求不高等特点，所以需要对注册会计师村级审计功能及业务范围另作界定，使其既与其他审计方式相区别，又能与村级经济及财务管理活动特点相适应。实现注册会计师业务与村级经济管理活动自然“对接”。因此，根据村级经济活动的主要内容，注册会计师村级财务审计可分为两部分，一部分是村级集体经济管理组织的资产经营活动的审计；另一部分是涉农部门、支农资金和支农项目的审计。具体而言，纳入注册会计师审计范围的主体应包括：村级集体经济组织、乡镇财务双代管机构、村办企业或农业企业及农业股份公司、国有农场或农垦集团公司、财政部直接针对农民的国债项目、国家部委出钱设立或资助的直接针对农民的农业项目、农业综合开发国家项目、村干部离任审计等。由此可见，可以将注册会计师进入村级财务审计监督领域的功能定位在：一是为村级集体经济管理提供咨询，帮助其管理经营活动；二是为村级集体经济实体提供审计、监督服务；三是帮助村级集体经济实体建立健全内部控制，建立合规的财务管理制度和行为准则。 根据注册会计师村级财务审计的功能定位，其业务内容可设计为审计服务和非审计服务两大部分。在审计服务方面，注册会计师可对村级下列经济事项进行审计：财务管理制度是否健全、有效及执行情况；财务预算执行情况；会计凭证、账簿、报表的完整性、真实性、合法性；资产、负债损益情况及其有关的经济活动：借入资金的管理和使用情况，乡镇合作基金会的资金筹集、投放与收益分配情况；社会捐赠、国家直接拨付给乡(镇)、村集体经济组织的款项、物资使用情况；建设项目的财务情况i各种承包费、租金、土地征用补偿情况等；村级负责人任期目标及离任的经济责任；接受委托的其他审计事项。在非审计服务方面包括会计簿记服务、税收服务、咨询服务等。四、注册会计师村级财务审计的制度设计
(一)关于委托人的设定 根据注册会计师村级财务审计的范围、功能定位、业务内容，注册会计师村级审计的委托人可设定为村级集体经济组织和上级经济管理部门，前者是经济实体的所有者，后者是村级经济活动的管理者兼政府拨付到村级的项目资金的使用监督者。 (二)关于事务所的组建和工作方式 根据我国的现状，会计师事务所可以建立到县一级，经济基础好或人口密集的地区可以建立到乡镇。可通过两种途径实现在村级开展审计监督的目的：一是凡符合会计师事务所设立标准、熟悉村级业务、对村级市场前景看好的已经存在或新设机构都可以申请成立，开展村级审计监督业务；二是整合目前许多不景气、业务萎缩的当地会计师事务所，成立专门面向村级的事务所，寻求新的发展机会。 (三)关于注册会计师与相关主管机构的关系 在不影响注册会计师独立审计的前提下，要做好与村级审计站、乡镇经管站和其他经济管理机构的沟通协调工作，以获得必要的支持。同时，上级主管部门要出台相应的政策，明确规定村级审计站、乡镇经管站和其他经济管理机构的监管范围，防止出现原有村级经济监管机构与注册会计师在审计监管方面的业务冲突。 (四)关于审计费用问题 会计师事务所要生存、发展和采取必要的人才激励机制，经费是一个十分重要的问题，而且是关乎这一制度成败的关键因素。对于经济实力较强或实行集团化管理的村可直接聘请合格的会计师事务所；对于确实无力承担审计费用的委托方，要对审计机构限定一个最高费用额度；对收费不能弥补成本的审计项目，政府应给予事务所一定的补偿。 (五)实行注册会计师“独立审计援助”制度的思考 从会计师事务所作为一个为社会创造福利并享受社会公共福利的组织来看，注册会计师应承担一定的社会责任和社会道义，在某些领域放弃或暂时放弃盈利目标，从一种社会公德的角度出发。为社会无偿提供若干专业服务。因此，借鉴法律援助的一些做法和经验，可尝试在经济比较落后、业务量较大的村级实行注册会计师“独立援助审计”制度，这是对农村社会朝着民主科学方向发展的有力支持。 (六)对注册会计师村级审计给予政策支持的思考 为确保注册会计师进入村级财务审计监督领域的合法性、合理性，充分发挥注册会计师在村级财务管理中的监督作用。一要尽快出台与完善有关村级合作经济组织审计的法规，为注册会计师进入此领域提供法律依据；二要尽快制定、健全村级集体经济审计执业规范和评价标准，对村级集体经济审计的内容、方法、范围、程序、具体实施办法等做出规定，使注册会计师在村财务活动审计中有章可循、有法可依。 注册会计师开展村级集体经济组织审计，存在着力量强大、独立性强、专业胜任能力高、适应性强等诸多优势。在可以预期的将来，随着村级经济市场化的逐步深化，政府审计和内部审计出于成本效益的考虑，可将自己的一些业务委托给注册会计师，注册会计师审计将会成为村级经济组织审计的必要补充力量。