三位一体的审计理论结构的构建
根据辩证唯物主义论，认识是不断深化、发展的，任何理论都是在前人的基础上不断完善由感性认识上升到理性认识，并经过历史的检验而形成的。对于审计理论结构的研究，国内外学者已经从不同的角度提出各自的观点。本文通过对现有文献关于审计理论结构的研究的回顾和评述，旨在从审计本质、审计环境和审计目标三个因素共同影响下建立审计理论结构。
一、学术界关于审计理论结构研究的几种主要观点 （一）哲学起点论 审计理论研究的开山之作——1961年罗伯特·K·莫茨及侯赛因·A·夏拉夫的《审计理论结构》，从哲学的角度出发提出了八项审计假设和五个基本审计概念，直到现在仍值得后人学习和借鉴，但是他们没有将审计目标、审计本质纳入审计理论构成因素，同时他们将历史、数学、逻辑学等科目渗透到审计中，范围过大，因此他们提出的审计理论结构存在一定的不足。 （二）审计假设起点论 持有这一观点的学者认为以审计假设为起点的审计理论研究符合逻辑，只有在一定的假设条件下所实施的审计更规范，从假设出发来推断其他命题建立理论，具有一定的客观性和严密性。但审计假设是人们在实践过程中总结归纳的，具有一定的主观性，而且也不能根据审计假设推断其他审计因素。 （三）审计目标起点论 持有这一观点的学者认为审计理论结构首先应明确审计目标，有了合理的审计目标，审计活动才能有效开展，不确立审计目标的研究是无意义的、不可想象的研究。但笔者认为，由于审计目标在一定程度上受主、客观环境的影响，因此以审计目标为逻辑起点不够严密。 （四）审计本质起点论 持有这一观点的学者认为 审计本质对审计理论结构具有决定作用，只有抓住了审计本质这一主要矛盾，把握住审计的内在稳定性，才能把握住审计理论发展的方向。但是由于审计本质比较抽象，人们在实际工作中无法完全把握其内涵，同时人们对其理解程度不同，因此以其作为理论基石不能令人信服。 （五）审计环境起点论 持有这一观点的学者认为审计环境是人们在正常情况下做出的合理判断，是经过无数次实践检验的正确认识，是主观见之于客观的桥梁。审计是人们社会实践的反应，任何审计活动都具有时间上的连续性和空间上的继承性，并受到审计环境的影响。将审计理论置于特定审计环境中才能设定审计目标，提出审计假设，把握审计本质，制定审计程序。 综上所述，现对各个时期具有代表性的人物及观点总结如下（见表1）。 总之，各个时期的审计理论结构在历史进程上各有创新、不断发展，但由于人的主观能动性受到自身素质（如知识结构、思维方法、实践能力等）及客观规律的制约（如经济发展水平、科技水平等），因此我们需要以马克思主义哲学理论为指导、在现有审计理论结构的基础上不断探索、不断深化。 二、现代哲学下的审计理论结构与传统哲学下的审计理论结构的比较 （一）传统哲学视角下的审计理论结构的观点 （二）传统哲学视角下的审计理论结构的弊端 虽然莫茨和夏拉夫两位学者最早勾画出审计理论结构的框架，开创了审计理论研究的先河，但是笔者认为，以辩证角度审视莫氏的审计理论结构发现其有如下不足： 1.莫氏提出的审计理论结构将不同知识领域（如历史、数学、逻辑学等）的知识引入到审计中为构建审计理论结构奠定基础，但是他们没有将各因素之间的相互关系阐述清楚，而由此建立的审计理论结构并不能完全令人信服。 2.莫氏审计理论结构是通过“理解”、“展望”、“洞察”、“想象”的研究途径以及分析和估计的哲学方法建立的，他们认为历史、数学、逻辑学等知识领域均属于一般哲学，由此建立使审计结构理论的范围显得过于宽泛。 3.根据莫茨与夏拉夫的观点，他们并未在《审计理论结构》一书中提出审计目标、审计本质。 4.莫氏审计理论结构的一些假设在当今看来似乎有待商榷，如八大假设中的“审计人员和管理者之间没有必然的利害冲突”、“财务报表中没有串通作弊和其他不正常的舞弊行为”、“审计人员会尽职尽责”，在许多审计失败的诉讼案（如安然公司倒闭、银广夏事件、萨蒂扬事件等）中可以说明，如果事务所不能查出被审计单位存在的重大错报，而被审计单位存在重大错报或漏报，那么被审计单位与会计师事务所之间就存在利害冲突；如果事务所的主要收入来源是被审计单位，则很可能受到被审计单位的挟制，或者当会计师没有专业胜任能力和应有的关注，则可能没有发现财务报表中的舞弊现象。因此，笔者认为上述假设对于构建现代审计理论结构来说存在不足。 （三）现代审计理论结构的优势 与传统审计理论结构相比，笔者认为，在构建现代审计理论结构时，综合考虑了各个因素后，以审计本质、审计环境和审计目标为逻辑起点，三位一体，以试图建立更加严密、科学的审计理论结构体系。因此，本文在前人的基础上以马克思主义为指导，试图建立现代马克思主义哲学下的审计理论结构，并朝着建立完善的审计理论结构方向不断努力。 三、现代马克思主义哲学下的审计理论结构的构建 （一）现代马克思主义哲学下的审计理论结构的逻辑起点 通过前面对审计理论的分析可知，各种模式各有不足之处，因此要想建立比较完善的审计理论结构，就应以发展的眼光对各个因素进行全面的理解，对审计理论结构的逻辑起点重新认识，从综合的角度去思考，不拘束于现有条件的束缚。 辩证唯物主义认为，整个世界是一个普遍联系的统一整体，要以联系、发展、全面的观点看待问题。整体由部分构成，当部分以合理结构形成整体时，整体的功能就会大于各部分功能之和，那么审计理论结构的建立必须首先确立合理的逻辑起点并从全局出发，以发展的眼光统筹全局。事物是不断运动、变化、发展的，动中有静、静中有动，逻辑起点随着环境变化不断更新，但在一定时期内具有相对的稳定性，同时其对审计理论结构的建立起到引导性、决定性的作用，它是否科学、正确，直接关系到审计理论结构能否准确把握。 现代审计是多元审计体系，笔者认为现代审计理论结构的建立也应当是多元的，将审计环境、审计本质和审计目标看成一个整体作为审计理论结构的逻辑起点比较合适。审计环境在一定程度上影响审计理论的产生，有时甚至可以说有什么样的审计环境，相应会适时产生什么样的审计理论。 环境作为一个客观事物存在，在分析任何理论结构时都离不开对环境的考察，环境是任何经济理论产生和发展的前提，通过对审计环境进行具体分析和总结，以求对审计目标进行透彻分析，并最终探求审计本质，从而形成一个相对稳定的框架体系。脱离环境的理论，是空想的理论，将不能反映环境对审计理论和实务的影响，但环境不是万能的，并不能直接推导出其他的理论范畴，所以审计环境不是唯一起点，还应包含审计目标和审计本质。 审计环境与审计本质相互影响。审计本身是以一项社会经济实践活动的姿态参与经济事务，因此在分析审计理论结构时，也应该考察其在现实环境中产生的内在性质，即审计的本质是什么，谁需要它，它有什么作用，只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论的发展方向。任何事物都不是孤立存在的，联系贯穿于事物发展过程的始终，反过来，审计本质影响审计环境。 审计目标决定和影响审计系统的其他要素，它是在认真研究审计环境和正确地认识和把握事物发展的规律后，对审计系统运行的前提条件进行合理判断。在审计环境约束下的审计目标，一方面反映了审计的出发点和落脚点，另一方面，将二者有机地联系起来，既有利于应对当今世界多变的市场经济和复杂的业务，同时在一定程度上也反映了主体期望，是主观见之于客观的活动。审计目标具有一定的主观性，与审计本质相比缺乏稳定性，因此构建审计理论结构时，要在审计目标和审计本质的共同作用下反映审计业务，这样构成的逻辑起点比较合理。 总之，影响审计理论结构的要素很多，但笔者认为其逻辑起点并非一个，而是一个复合要素，应当将审计环境、审计目标与审计本质作为一个整体来考虑。在对审计理论结构进行研究时，审计环境与审计本质在审计理论结构中分别以外在因素和内在因素影响着审计目标的制定，三者既要和实务紧密相联，及时反映实务的变化，又要对其他要素有推动作用，从而产生对实践具有指导意义的审计理论结构框架。 （二）现代马克思主义哲学下的审计理论结构的构建 审计理论结构的逻辑起点对确定审计理论结构中的要素及其相互关系起到了基础作用。 首先，就审计假设而言，是为了确保实现目标而将主体置于合理情况下的一种针对性限定，是对审计环境以及审计共识的正式确认。任何理论的形成，都需要先根据环境和特定学科的规律性提出假设，审计理论结构研究也不例外，否则就会发生本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。同时审计原则在审计理论结构中起着承上启下的作用。审计准则由审计假设演绎而生，是为了实现审计目标，对审计活动确立基本要求，是执行审计工作的指导规范。 其次，审计程序和方法受制于审计准则，体现了审计理论与实践的紧密结合，从某种意义上说是应用性的理论，是进行审计监督、评价和鉴证手段的总称。审计程序和方法是围绕逻辑起点展开的，同时根据不同审计业务而适用恰当的审计准则。 第三，审计报告是审计理论结构的最后环节，它是审计人员实施恰当的审计程序后做出的总结。审计理论结构可概括为：将外在的审计环境和内在的审计本质与审计目标视为整体作为逻辑起点，从而制定审计目标，以审计假设为前提，并制定出具体的审计准则，从而发表审计意见，最终形成审计报告。 综上所述，笔者认为，在马克思主义哲学理论的指导下，以审计环境、审计本质和审计目标为逻辑起点，探讨各要素之间合理的内在联系，构建三位一体的审计理论结构体系具有一定的严谨性、科学性，并对审计理论的不断完善和发展起到十分重要的作用。