国家审计理论研究的新发展(上)
一、 引言
2011年7月8日，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出“国家审计是国家治理的重要组成部分，……国家审计应在国家治理中发挥重要作用”这一著名论断，自此，关于“国家审计与国家治理”的议题就被学术界和实务界高度重视并广泛讨论研究。长期以来，世界各国审计机关在维护国家经济安全、反腐倡廉以及提高政府工作透明度等方面都发挥了重要作用，这正是国家审计服务国家治理的重要表现和途径。国家治理是一个永恒的主题，借用美国著名政治学家、行政学家盖伊•彼得斯教授对政府改革的描述，国家治理可以理解为一个持续不断的过程，而且几乎可以肯定的是，只要国家存在，这一过程就永远不会停止[1]。从服务国家治理的角度探讨国家审计理论研究的发展，无疑具有重大的现实意义。我们欲在深刻分析国家审计与国家治理相互关系的基础上，基于国家治理视角，阐述我们对创新国家审计理论研究发展的一些初步思考，以期充实国家审计理论研究，为国家审计更好地服务国家治理贡献我们的绵薄之力。 二、 国家审计与国家治理相互关系的基本依据 依据马克思主义国家学说，国家审计是国家治理的工具，是国家政治制度的重要组成部分。我们认为，国家审计与国家治理是相伴相生、相互依存、相互促进的关系，这种相互关系可以从以下四个方面寻找到依据：从审计历史层面而言，国家审计与国家治理具有浓厚的历史渊源；从理论层面而言，国家审计与国家治理的理论基石均为公共受托经济责任；从法律层面而言，国家审计依法建立，是国家治理的重要组成部分；从实践层面而言，国家审计功能发挥可以促进国家治理的改善。 （一） 国家审计与国家治理相互关系的历史分析 自从奴隶制政权建立，统治者就在政治上自觉或不自觉地利用国家审计来巩固其统治地位，从而将国家审计的威慑力量与国家政权的巩固联系起来[2]。杨时展教授的名言：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”，这是在总结审计历史经验的基础上，对国家审计与国家治理相互关系的高度概括。 从中国审计史来看，西周时由宰夫执行的实地稽查审计是国家审计的萌芽。据《周记•天官•宰夫》记载，“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治”。就是说，宰夫负责政治监察，掌理治理之法，监视官吏严格遵守和执行朝法[2]。我们可以认为，早期的审计在萌芽时就已作为国家治理的重要组成部分，发挥监控作用。三国两晋南北朝时期，各政权为了自身的生存发展，进一步提高、充实和丰富了审计制度，主要标志是出现了专职审计机构——比部[2]。比部在当时的基本职能是财务审计，它的出现标志着国家审计作为独立机构开始参与国家治理。门经济责任的监控，使各级政府机构和官员接受审计[2]。
以上审计发展史实表明，国家审计自产生之日起就已作为国家治理的重要组成部分。不论是早期的为巩固政权，还是今日的维护国家经济安全等，只是时代赋予国家审计不同的使命。归根结底，国家审计都是作为国家治理的重要组成部分在发挥着审计功能。 （二） 国家审计与国家治理相互关系的理论分析 国家审计产生于公共受托经济责任关系，其根本目标是促进政府公共受托经济责任的全面有效履行。而建立国家治理结构是公共受托经济责任的重要内容，一方面，公共受托经济责任是国家审计与国家治理共同的理论基础之一，保证和促进公共受托经济责任全面有效履行是国家审计与国家治理的共同目标；另一方面，国家审计与国家治理之间也紧密联系并相互影响着（如图1）。 1. 公共受托经济责任与国家治理结构（机制）的建立 “治理”一词可以追溯到古典拉丁语和希腊语中的“操舵”一词，原意是控制、指导和操纵。受托经济责任与组织治理具有内在一致性，具体表现为三点：其一，受托经济责任是组织治理的基础。不论是公司治理、公共治理抑或国家、政府治理，都是旨在保证各种受托经济责任关系能够有效履行。其二，受托经济责任与组织治理的目标是一致的。受托经济责任的目标存在于委托人对受托人提出的要求之中，它代表着委托人对受托人理想行为所持的期望，反映的是社会的客观需要，在本质上与组织治理是相同的。而国家治理，从经济学的角度而言，最终目的就是通过政府、市场与社会的相互协调，管理和促进资源的有效配置，推动社会经济持续、全面、均衡发展，从而满足社会成员的需求[3]。其三，受托经济责任的有效履行依赖于组织治理的完善。组织治理是一系列法律、文化和制度的安排，对其进行完善可以促进受托经济责任关系良好运转并延续和发展下去。因此，我们认为，针对特定形式的组织，建立相应的治理结构（机制）是受托经济责任内容拓展的必然要求，建立国家、政府治理结构正是公共受托经济责任的重要内容。 2. 公共受托经济责任与国家审计 现代审计理论认为，审计产生的基本前提就是受托经济责任关系的存在，受托经济责任内容的不断拓展是推动审计不断创新与发展的内在动力。概言之，受托经济责任是审计产生和发展的基本动因之一。受托经济责任的实质就是经济管理和报告行为必须按照特定的要求或原则行事。审计的本质目标在于促进特定主体受托经济责任的全面有效履行。任何审计活动都是以特定受托经济责任关系的存在为前提的。随着社会政治经济的发展，受托经济责任的内涵在不断拓展，审计的功能也只有不断地拓展，才能确保拓展的受托经济责任全面有效地履行。这正是受托经济责任与审计的辩证关系。国家审计产生于公共受托经济责任关系的确立，其首要或根本目标就是促进政府公共受托经济责任的切实有效履行。随着政府支出规模的扩大、纳税人参与政治的愿望加强、新公共管理运动的兴起以及资源配置的要求等，公共受托经济责任的内容也在不断拓展，伴随而来的国家审计功能也在向审计权的有效发挥、审计对权力的有效监控、政府绩效审计、宏观审计等方面拓展。 3. 国家治理与国家审计 任何组织都需要治理，都需要建立适当的治理结构，运用适当的治理机制，解决普遍存在的委托-代理问题。治理结构的建立、治理机制的应用都离不开审计。组织治理实践发展的趋势要求审计作为利益相关者结构体系中的重要一环参与到治理当中。美国安然、世通事件后，世界范围内掀起了一股公司治理改革的浪潮。美国将外部审计作为维持上市公司治理结构稳定的三个重要支柱之一。国际内部审计师协会（IIA）将外部审计、内部审计作为健全的公司治理的“基本主体”[5]。众多研究表明，一方面，审计具有改善公司治理的功能；另一方面，公司治理会对审计活动产生重要影响。国家审计作为一种特殊的经济控制，是国家治理的重要组成部分，通过发挥其监督、评价、鉴证功能，可以促进国家治理的完善，推进民主政治建设。 （三） 国家审计与国家治理相互关系的法理分析 国家审计的制度安排都是依据国家宪法或专门法律法令确立的，是国家治理的重要组成部分。 1866年，英国议会通过《国库和审计部法案》，这标志着现代英国国家审计制度的建立，也宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生。该法案规定，政府的一切收支应由代表议会并独立于政府之外的主计审计长实施审查。主计审计长代表议会开展审计工作，在审查过程中，与下议院决算审查委员会保持密切的联系。该委员会的调查工作基本上都以主计审计长的审计报告为基础。立法模式国家审计的另一典型代表为美国，于1921年颁布了著名的《预算和会计法案》，根据该法案，在国会之下设置独立的国家审计机构——会计总署（General Accounting Office，GAO），1937年，会计总署改名为审计总署（General Auditing Office，GAO），2004年再次更名为政府问责署（Government Accountability Office，GAO）。美国政府问责署的大部分工作是对联邦政府进行业绩审核、项目评估、政策分析等，旨在提高政府工作绩效，保证联邦政府尽到对国会和美国公众应尽的责任。美国政府问责署超过80%的建议最后都被相关机构采纳。 （四） 国家审计与国家治理相互关系的实践分析GAO对美国政府2005年发放的“卡特里娜”以及“丽塔”飓风灾害赈灾款进行审计后发现，高达14亿美元的赈灾款通过各种障眼法被冒领，如购买橄榄球赛门票、支付度假费用等。GAO认为，预防是恢复重建中减少舞弊、浪费和滥用的关键，比事后监管成本更低、更有效，并提出应建立预防控制体系。 2008年汶川地震后，我国国家审计部门对救灾资金、物资及灾后重建进行了跟踪审计。截至2010年底，根据审计意见和建议，促进了2900多个项目加快建设进度，节约重建资金或挽回损失59.17亿元。两年多来，各级审计机关已向有关司法和纪检监察部门移送案件线索31起，涉案金额2900多万元，52名涉案人员中已有19人被判刑，17人被给予党纪政纪处分，其余人员也正在处理中。
以上案例说明审计是减少欺诈、浪费和滥用最有效的手段，是国家审计服务国家治理的重要途径。 三、 基于国家治理视角创新国家审计理论研究的基本思路 （一） 基于国家审计改善和提高国家治理的质量与效率的角度 1. 改革与创新国家审计模式（体制） 2. 创新国家审计方式、方法与类型 （2） 实施制度合理性审计和政策执行效果审计。一是制度合理性审计。制度合理性审计强调发现和揭露制度缺陷，完善相关制度。国家审计应通过对具体经济事项的监督与评价，站在宏观高度，从制度及其设计层面发现问题、分析问题，揭露制度和管理中的缺陷与漏洞，提出建设性意见；二是政策执行效果审计。国家审计实施政策执行效果审计，一方面可以确保各项政策贯彻落实到位，另一方面可以发现和揭示政策执行中的重大偏差，及时予以纠正。