基于国家审计公告的审计期望差距研究
审计期望差距http://wWW.LWlm.CoM是指公众对审计的期望和审计师的实际业绩的公众看法之间的差距。而审计能力是相对有限的，当审计所能完成任务的能力不能达到社会公众的全部期望时，或者说当社会公众与职业界对于审计的内容和要求不一致时，就出现了“期望差距”。而审计的期望差距是可以通过审计师执业的改进，和与公众的进一步沟通来逐步缩小和弥合的。所谓审计公告制度，就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的审计程序、内容、结果、举报方式等向社会公众进行公开的制度。国家审计公告制度提高了政府审计结果的可获得性，保障了社会公众对公共信息的知情权，充分发挥群众监督和舆论监督的作用。在受托责任关系的前提下，国家审计公告制度提高了审计质量和执业效率，但同时也引起了公众更高的审计期望。
一、国家审计公告制度 （一）西方国家的审计结果公告模式 1.立法模式 美国是这种制度体系的完美代表。这类国家审计机关只有调查权和报告权，没有处理权，但调查权和报告权却行使得充分而有威慑力。美国的审计总署有权在听证会、报纸、电台上发表和播放审计结果，赋予公众查阅审计报告的权利。 2.司法模式 司法型审计制度起源于法国，特点是国家审计拥有司法权，审计官员享有司法地位。审计法院通过向新闻界发布审计结果和国家公告的形式，将审计结果公布于众，以便于公众和社会舆论的再监督，加大了审计监督的权威性和威慑力。 3.行政模式 瑞典等欧洲国家实行这种审计制度，国家的审计部门是行政部门的一个组成部分，我国审计署隶属于国务院亦属此类型，审计报告通常是有选择地在报刊或政府公报上公布，导致了这类审计制度下的审计机关的独立性和权威性比较差。 4.独立型模式 德国是独立型审计制度的代表，国家审计机关独立于立法权、司法权和行政权之外，审计机关不直接拥有处理权和最终审判权，只是向立法部门提供信息。同时召开新闻发布会，由审计长将年度审计报告重点内容公布于社会。 总之，审计结果公告制是各国的普遍作法，但从审计体制的不同模式可以看出：审计体制的独立化程度不同，使得审计结果公开的程度也有强弱之分。 （二）西方国家审计结果公告制度对我国的启示 我国与其他三种审计模式下的国家审计结果公告制度确实存在较大的区别，即不同的审计体制决定了审计的独立性，对审计结果公告制度的发展是有重大影响的。国家审计机关的权威来自于它行使监督权的属性和它与立法部门、司法部门、行政部门的关系。也就是说在立法、司法和独立模式下，审计结果公告过程独立性较强。而我国实行的是行政型审计模式，其特有的领导体制、人事任免方式和经费来源导致了审计机关成为审计对象——政府下属的一个部门，审计监督实质上变成了政府的自我监督。在这种情况下，审计机关的独立性和权威性受到削弱，审计调查工作难以正常开展，审计结果公告难以完全披露政府所存在的实质性问题，使国家审计的功能受到限制。而对于审计公告的不完全披露会增加公众对国家审计职业能力和效率的质疑，在一定程度上导致了国家审计期望差距的进一步扩大。 二、国家审计的期望差距 由于审计的期望差距是公众对于审计师的期望没有得到相应程度的满足所引发的，而审计公告又是公众获取审计结果的重要渠道，所以国家审计结果的不完全披露、自身权威性的削弱、审计风险和审计质量等都是导致审计期望差距产生的重要因素。以下将依据我国审计公告制度中存在的缺陷和不足，来具体分析由其引发的国家审计期望差距。 （一）审计公告的法律制度缺陷引发的审计期望差距 1.审计法律及准则的模糊规定 我国1994年颁布的《审计法》中规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或向社会公布审计结 果。”这是我国最早涉及审计结果公开化的法律文件，但没有涉及对审计结果公告内容的具体描述。该法在规定中对“公布”采用了“可以”的表述，使得公开的责任成为带有任意性的自由裁量，这实际上导致国家审计监督仍然限于内http://wWW.LWlm.CoM部监督的情形，弱化了法律制度本身应具有的强制性。 2.独立性和权威性被弱化 由于我国实行的是行政性审计模式，所以审计结果公告应符合一定的审批程序。这就造成每年向人大报告的审计结果都要经过审计机关、政府层层审核把关，而很多问题在审核把关中被截留，形成了审计情况上报难的问题。即使是己经对外公布的审计结果，大多是简单地披露几个问题，不能全面真实地反映审计情况。究其原因正是行政隶属关系使得政府审计机关在一定程度上受政府意志的左右。如，2004年直到4月止才仅公告了一份“非典”资金使用情况的审计结果。 总之，由于国家审计公告法律制度的缺失，致使各部门和机构尽量避免对其审计报告的披露，最终造成了国家审计结果的数量较少且质量较低的不良状况。根据经济学的供给需求理论，公众对国家审计公告的需求（包括质量和数量）都在不断增加，而国家审计所提供的审计结果却很少，这相对于均衡时公众对国家审计的满意程度就必然会产生缺口，从而在一定程度上导致了公众合理的国家审计期望差距的产生。 （二）审计质量与审计风险引发的审计期望差距 按照中国《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》与《国际审计准则第6号——风险评估和内部控制》所述，审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。审计结果公开必将引起被审计单位和社会公众的关注，产生极大的社会影响，如果审计人员出现了判断失误或采取不恰当的审计程序和方法，公布了含不恰当意见的低质量审计结论，必定会降低公众对政府和审计机关的信任程度，甚至损害国家审计结果的权威性。 这又恰好是审计期望差距形成的重要原因之一，即审计执业不足而产生的审计期望差距。由于审计师未能完全依照审计准则进行执业，没有得出真实公正的审计报告结果，造成了较大的审计风险，使得委托人（纳税人）对于国家审计的信赖程度降低，最后形成了公众对于审计师执业能力的审计期望差距。 三、完善国家审计公告制度、缩小国家审计期望差距 针对上文提出的国家审计报告的缺陷和不足，以下将探讨几点解决对策，同时也作为减缓和弥合国家审计期望差距的措施。 （一）逐步改进和完善现有的审计体制，加快审计公开的进程 世界上大多数国家实行的是立法型审计体制，这是当前国家审计体制的主流和方向。但任何国家审计体制的确立，首先应顺应本国国情、民情，符合本国的经济发展。立法型审计机构需要国家首先具备强有力的立法机构，并且公民在观念上对立法机构有足够的认识，而树立这种认识需要渐进的过程；另外，为保证审计机关的独立性，必须对宪法及有关法律进行及时修订，加快审计公开的进程。我国目前审计体制表现为逐渐完善审计法律体系的行政体制，今后会在改革的基础上逐步向立法型体制转变，从而提高审计的独立性，同时达到缩小公众的国家审计期望差距这一目标。 （二）健全审计法律体系 健全的法制是衡量政府审计组织独立性和客观性的重要标志。修订《审计法》，构建科学的法律、法规体系势在必行，这也是全面实现审计公告的基础和法律保障。首先，审计法中对审计结果公告应明确其必须性，不是“可以”公布，而是“必须”公布，尽可能明确地划分出各种事项的界限，设计出主体、内容和范围、总体要求，避免用语上的模糊笼统，规定中的泛泛而谈；其次，在审计法的原则指导下，进一步细化具体规定，制定指导思想、具体内容、方式和程序的具体的实施细则，防止具体实施中的随意性，给执行者制造机会对这些模糊概念进行最大化的解释；最后，为了便于实际操作，可以按照具体准则的要求制定实际操作方法和指南，配合指导和监督整个实施过程，确保审计公告制度的严格性和稳定性。 （三）提高审计质量，降低审计风险 虽然审计准则中的重要性原则的规定，维护了审计人员的合法利益，减少了审计责任，但不能从根本上消除存在的隐患，而提高审计质量、降低审计风险才是根本的选择。莫茨（1990）指出：“在诉讼繁多的时代，尽量减轻责任对审计人员来讲是重要的，但审计人员在向公众宣布他们不愿意承担责任、不愿意承担一项虽然艰难但极为有益的服务时，这种态度只能降低审计职业声誉。”为确保审计公告的高质量，无论在审前准备，审计方案编制、审计取证或审计报告、意见和决定的起草及审计档案的归集上，都应该进一步细化、量化，建立行之有效的分级管理质量保证体系，层层明确职责，分清重点，增大务实性，不能片面地凭主观经验臆造，避免造成准备不充分，程序、方法不合理，审计技术质量不可靠。 （四）加大审计公告的力度，逐步形成一项经常化的制度 四、结论 综上所述，通过社会需求导向审计的建立，尽量满足公众的需求、减少信息的不对称，从而缩小公众的不合理的审计期望差距。同时加强审计质量并规范相关法律，来提高国家审计的执业能力，从而缩小审计绩效的期望差距。通过审计公告制实行社会监督是现代审计发展的必然结果，把审计监督与社会监督、舆论监督结合起来，作为审计机关依法履行审计职责、发挥审计作用的一项重要措施，作为推进依法行政、建设法治政府的一项重要工作。相信在不久的将来，我国的审计制度和工作都会不断得到完善和提高，最终实现为公众服务这一最高目标。