本文作者：崔东顺单位：吉林广播电视大学
缺乏职业胜任能力，是产生审计期望差距的首要因素
审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑，并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。但实际情况是，大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。汉弗莱等人指出：“有关审计成本的问题会导致审计时间变少，从而成为产生审计期望差距的一个重要原因。”比起审计人员忽视自己的职责更重要的问题是，如今的经济活动比以往变得更加复杂。汉弗莱等人指出“：商业活动复杂程度的增加速度，已经远远超出了审计技术发展的速度。”一些公司由于它的经济活动实质相当复杂，以至于它的财务活动复杂至极，这种复杂性表现为公司高层的欺诈行为，主管人员同时身兼数职以及组织内部的复杂关系……其中组织内部关系的复杂性是一个非常重要的问题，这些组织内部关系人都有不同的利益和目标。所以，这就是审计人员很难决定管理当局的声明书是否有效，或者很难断定有关管理当局在财务报表当中的认定是否真实的原因。
为了达到减少或者消除期望差距的目的，要求审计人员不仅具有专业知识、技能和经验，还要求其能经济有效地完成被审计单位委托的业务。因此，实践中可以通过各国的注册会计师考试制度及之后的继续教育制度，来提高审计人员的专业胜任能力，较理想地满足对执业的知识、技能的需求。对审计人员的经验、审计效率的要求，则需要审计人员在工作中通过经验的积累而得以实现，这需要一个过程。经验的积累会促进效率的提升，但在经验缺乏条件下对效率的追求有可能增加执业差距。审计人员作为一个人，不可能对审计准则的执行永远正确。审计人员可能对审计准则的理解存在偏差或对经济活动的实质把握不准确，同时大量职业判断的应用也都使偏差出现的可能性增加，从而导致执业差距的存在。
缺乏职业独立性，是产生审计期望差距的重要因素
美国著名的审计学家莫茨和夏拉夫在《审计哲学》一书中指出“：对于从业人员个体来说，他从职业的角度必须避免出现缺乏独立性的情况。但不幸的是，现代审计正在遭受被称为‘内在的反独立性特点’的侵扰。审计已不具有确保其诚实和独立的内在特点。”可见，随着经济的发展，审计市场发展迅速，竞争日趋激烈，一方面，审计人员为了生存、发展，竞相在扩大服务范围、提高审计效率方面寻求价值的扩大，但审计行业有一个特殊性，那就是审计产品的无差别性。“新上市公司的首次发行价格不会因为审计团体的良好声誉而提高，银行也不会因为审计团体的不同而对被审计单位收取差别利率”。由此，在审计产品质量信息不对称的前提下，就容易出现审计行业的逆向选择，审计团体为招揽业务而以牺牲审计质量为代价来降低审计收费。另一方面，就是审计人员为了扩大收入，大量承接非审计业务，且在饱和的审计市场中，审计团体的审计服务市场发展空间已稳定，各事务所就在非审计服务市场中展开了激烈的竞争，非审计服务虽说可以增加事务所对被审计单位的了解，对减少审计服务的风险有积极的作用，但随着非审计服务比重的提升，各审计团体对非审计服务收费的依赖性增加，从而对其审计的独立性产生威胁，且在形式上看来也容易引起审计需求方的误解，容易造成形式上的不独立，这也影响着执业差距的产生。
逃避重大舞弊责任，是产生审计期望差距的“合理保证”
审计职业界之所以从采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计团体必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差距。国际审计准则指出，审计人员有责任计划和实施审计，合理保证财务报告中不存在重大错报。这里我们要注意审计的责任是“合理保证”的概念，即各国在审计准则中规定，审计人员应当实施必要的审计程序，合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说审计人员不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点，投资者将“合理保证”解读为审计人员有义务发现所有的舞弊行为，所以他们往往把会计信息失真责任全部推给审计人员，甚至将经营失败归咎于审计失败，而事实上，无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于审计人员采用的审计技术和测试程序的内在局限性，以及管理层为了隐藏舞弊所采取的欺骗、串通和其他方法，也因为审计的目的是对财务报表发表专业审计意见，而非专门查错防弊，所以，发现舞弊行为对审计人员而言是很困难的。而且，当出现由于审计报告所涵盖的重大舞弊和差错所引起的财务报表的重大误报时，这本身并不能说明审计人员没有遵守基本准则和重要的审计程序。从社会公众的角度而言，人们普遍期望审计人员应该能够发现财务报表中那些足以影响到真实性和公正性的重大舞弊。且这种期望是合理的，应该得到承认，审计人员也应该承担起这一职责。审计人员逃避发现重大舞弊的责任，是近些年来不断出现审计期望差距的一个重要原因。
忽视持续经营假设，是产生审计期望差距的可能因素
大多数的财务报告是基于持续经营的假设，报表使用者以此来判断公司在短期之内能够经营下去。换句话说，使用者会想当然地认为，在年度报告中，无论是董事会还是审计人员都没有相反的论断，公司能够存活下去。如果接下来公司经营失败了，那么这些报表使用者就会问，为什么他们事先没有被告知公司可能存在经营失败。当该公司破产，而在公司管理层的年度报告和审计人员的审计报告中都没有提及任何公司在持续经营方面存在问题时，审计人员往往会受到广泛的批评。该批评主要源于这样一个事实，即审计人员没有主动寻找公司能够持续经营证据的责任，而仅仅是需要在公司的持续经营假设不再适用时予以关注。虽说审计人员在公司持续经营问题上消极了些，但需要明确的是，管理当局的职责之一就是判断一个公司是否是持续经营的，这样，管理当局对在持续经营的假设基础上所编制的财务报告的合理性是负有主要责任的。而审计人员的责任是，使他们自己认为公司持续经营的假设是合理的，并且这种假设已经在财务报告中得到合理充分的体现。对于持续经营问题，审计人员可以从以下两个方面进行分析评价：
1.评价固有风险和控制风险。评估固有风险时，审计人员应了解该公司的基本情况、主要产品、主要供应商、竞争对手以及它经营的外部环境；评价控制风险是非常重要的一环，因为它可以帮助审计人员决定在何种程度上相信公司的历史和预算财务信息。
2.分析性复核程序。使用分析性复核程序对审计人员在利用现在的盈利能力和财务强度等指标进行持续经营评估时，给出了重要的信息。评估持续经营的一个最重要的问题是要求审计人员要预测未来的情况。但未来是不确定的，因此审计人员关于未来所作出的判断有可能是错误的。评估持续经营的另外一个重要问题是，审计人员不能盲目接受管理当局提供的反映预计销售、成本和产品的预计报表，而是要检查他们与自己对公司的了解是否一致。
审计人员的社会作用不明确，将导致审计期望差距的产生
波弗莱等人指出，社会公众应该能够区分审计人员社会作用差距和审计质量上的差距。审计质量取决于审计人员的职业胜任能力和要求他们遵守的审计准则。就审计人员的社会作用而言，到底审计的目的是为了检查管理层受托责任的完成情况，还是应该关注更广泛的责任，包括管理的效率和公司对环境的影响等问题？审计人员主要是确认受托工作的次序，还是为了增加财务信息的可信性？审计人员不审计和报告公司的现金、盈利预测或者公司违反税法的行为是否合理？审计期望差距可能性的一个重要方面就是缺乏对审计人员社会作用的清晰定义。我们知道，法律必须保护小投资者的利益。审计人员的责任应该扩大到潜在的股东、现在的和潜在的债权人。尽管他们没有特别提到弱势集团，如小规模私人投资者、小规模下游客户和供应商等这些概念，但是笔者认为，也应该考虑到这些人的特殊地位，他们不仅没有影响公司管理层行为的权力，而且缺乏审计和会计知识。如果审计人员的社会作用要扩展到为弱势集团提供支持，那么这将有助于减小审计的期望差距。
社会公众的认识不足，是审计期望差距产生的直接因素
无论如何，不断增强的社会公众对审计的认识，很可能使审计的期望差距合理缩小，因为公众会意识到有些期望本身是不现实的。比如现在社会公众希望审计人员能够发现所有的错误和舞弊，无论其是否重要。2007年执行的审计准则解释了审计的性质以及管理层和审计人员各自对财务报表的责任，这也许有助于提高社会公众对审计的认识。目前，审计需求方在“风险偏好”假象的掩盖下，缺乏市场意识和职业风险理念，审计目标则定位于验证财务报表的真实性与公允性，导致审计准则在目标定位上便与审计需求产生了偏离，在根源上决定了合理审计期望差距的存在必然性。审计职业界应及时调整审计目标，加强审计理论和技术水平的完善，以期在较强的审计技术支持下实现审计时间和成本的节约，遏制相对不合理的审计期望差距的扩大。并根据不同企业情况恰当选用审计模式，提升审计执业的专业胜任能力和道德水平，争取在合理审计期望差距暴露前实现合理审计期望差距的缩小。
总之，随着我国市场经济的发展和资本市场的完善，我国审计期望必会呈现逐步高涨的发展态势。而随着企业规模的扩大和经营的复杂，会计审计的固有局限性和审计因时间、成本的考虑而对审计供给水平的降低，势必导致不合理审计期望差距呈现先小后大，再随审计理论、技术的改进而再小的发展趋势。
