一、实行审计公告制的理论依据和现实意义
所谓审计公告制，就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的 内容 、审计程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理、处罚意见等。在我国实施审计公告制在理论上是可行的：
（一）受托责任理论。该理论认为审计工作的精义在于受托责任。有受托责任，才有审计：没有受托责任，就无所用其审计。受托责任是一切审计：正作的出发点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关。人民将人民公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给人民选举出来的该级人民公仆（各级人民政府和他们的工作人员），按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民 经济 计划所反映的人民意志，去经营管理。从法理上讲，这就使各级人民代表大会和其同级人民政府发生了委托和受托关系。人民政府负起受托责任后，理应以最大的忠诚，最经济有效的 方法 ，最低的资源耗费，最多、快、好、省的结果，完成人民的托付，并向人民报告，接受还是由同级民意机关产生的审计机关所进行的审计监督。审计机关对各级政府的受托责任履行情况独立进行认定后，最终必须向托付人——人民报告，再由人民据此决定是否解除这些公仆们的责任。可见，实行审计公告制符合受托责任理论的要求。
（二） 政治 制度约束理论。政治制度是一个对政府活动施加有效的规范化约束的制度化体系。审计制度是这些制度的组成部分。如果说民主是要在行使国家权力的过程中动员社会，那么法制就是要约束国家的权力。要使国家权力受现行 法律 的约束，就有必要设立一种消极的控制性的权力。只有以权力制约权力，才能防止“绝对的权力产生绝对的腐败”。审计制度的产生正是基于这种政治需要，审计制度作为一种消极的控制是对积极的权力的补充，是民主（对权力者的公开监督，是与集权和专制对立的）和法制（对权力的依法制约）的结合。从世界范围看，政府审计既是政治民主与法制结合的产物，又是保障和实现政治民主与法制的重要措施。政治民主与法制要求实行阳光政治，增强政治透明度，建立政治问责制度，保障公众对公共信息的知情权，广泛接受群众监督和舆论监督。知情权在国际上已被公认为公民的基本人权，有的国家还专门制定了《信息公开法》予以保证。知政是公民参政、议政的前提，也是实行司法救助制度，实现民可告官的前提。可见，实行审计公告制是政治民主私法制的根本要求，是保障公民知情权的重要手段。
（三）公共选择理论。该理论认为在政治市场中的行为主体不会改变其在经济市场中的“经济人”特性，相反他们受权力、地位、名望等的驱使而谋求个人效用的最大化，有可能使公共选择的结果偏离公共目标，所设置的公共机构不能够代表公众利益，不能发挥应有剖公共职能。因此，必须形成一些机制和手段对政府的公共选择及其运行效果进行 会计 核算和审计监督。实行国家审计监督及审计结果公告制度是体现立党为公、执政为民的需要，也是实现政务公开、权力制衡，督促和保障政府有效达成公共目标的基本要求。
（四）审计关系理论。该理论认为任何审计均由三方面关系人（审计委托人、审计人和被审计人）构成，审计人受审计委托人的委托去审计被审计人后，应当向审计委托人报告审计结果，以解除其审计责任。在国家审计关系中，人民是国家审计的真正委托人。实行审计结果公告制符合“谁委托审计就应向谁报告结果”的审计公理，使国家审计制度真正代表人民利益，真正做到公正可信。
（五） 现代 反腐败机制理论。该理论强调现代反腐败机制由一系列具有民主、公开、监督等基本属性的反腐败制度构成，国家审计制度已成为反腐败机制的重要组成部分。现代反腐败机制建设需要审计独立，但更需要审计公开、公正。可见，实行审计结果公告制是实现我国反腐败制度的创新，确保反腐败效果的重要途径。
实施审计公告制的现实意义主要表现在以下几个方面：一是有利于审计监督与社会监督相衔接，利用舆论的压力迫使被审计单位接受审计意见和建议、改进工作：二是有利于公开曝光一些审计中查出的违纪违规行为，严肃财经法纪，充分发挥审计的威慑作用；三是有利于为广大群众举报违纪行为提供方便，为审计查办大案要案提供线索，使广大群众更好地参政、议政，使审计成为人民群众了解国家和社会事务的一个重要窗口：四是有利于提高其他有关部门的工作效率，也可以避免对有关单位的重复查账；五是有利于提高审计工作质量，树立审计机关的公正执法形象。审计结果公开披露迫使审计机关更加重视审计质量，降低审计风险。同时审计机关对社会普遍关注事项的审计结果依法向社会公布，接受社会的检验，也更体现出审计的客观公正性，加强社会对审计工作的监督和约束，真正体现审计机关作为党委、政府参谋助手和在国家建设中的经济卫士等作用。
总之，公共信息公开化是民主政治和法制政治的一项基本原则。审计公告制的实行，会提高审计执法透明度，改善了审计执法环境，让社会公众及时了解审计结果，广泛参与监督，解除人民背后的猜疑。从某种意义上说，这种公开化比经济上或行政上的处罚更有效。当然新制度的实施总会遇到一些困难和 问题 ，但可以预见，随着我国政治民主化进程和反腐败力度的加深，以及政府受托责任意识的增强，国家审计利用公众传媒来传递和利用审计成果的方式，一定会得到越来越广泛的重视，审计监督通过这种方式必将发挥越来越重要的作用。从以往我国审计机关公布希望工程基金、国外捐赠资金等审计结果的实际收效看，社会反映是良好的。
二、国外的通行做法
实行审计公告制是市场经济 发展 的客观要求。审计利用公布手段服务市场经济，也是国际上的通行做法。以美国为代表的立法型国家审计机关只有调查权和报告权，没有处理权。然而，其调查权和报告权行使得非常充分，很有威慑力。美国审计总署有权公布审计结果，在处理被审计单位或个人非刑事问题时，如发现其有严重损失浪费现象或管理不善等情形，审计总署就会提出包括审计结论和建议的审计报告，并在必要时由国会参、众两院召开听众会，在会上公开审计报告，还可以在报纸上发表、电台上播放，同时赋予公众查阅审计报告的权力。迄今为止，审计总署已经出席听证会200多次，专题报告被审计单位的情况。这种听证会也完全公开，任何人都可以参加，电视可公开录像，新闻记者可以报道。不仅如此，国会根据审计结果还可能做出削减该单位下年度拨款的决定，直到他们改正为止。美国国家审计的这种公布权可以将审计机关一家的监督扩大为全社会的监督，从而可以大大增强审计监督的威慑力。澳大利亚联邦审计署的审计结果绝大部分也都以包括上网在内的各种方式向新闻界和社会各界披露，接受舆论和社会的监督。
法国司法型国家审计亦具有公开性。审计法院通过向新闻界发布审计结果和发布国家审计公告的形式，将审计结果公之于众，以取得社会公众舆论的再监督。审计结果的公开性具体表现在：一是审计法院每年度对预算执行情况的审计结果向议会和总统呈交一份年度审计公共报告，同时将公共报告在国家官方报纸上公布，向全社会公开，让全国人民都了解利监督政府。审计法院有权在公共报告中对国家机关管理、地方政府管理、社会保险的账目发表批评意见，批评的调子比较严厉，可以批评主管部门，批评决策失误，批评审计员（会计员）、财政监督员、银行安全会，甚至批评政府。二是审计法院的公共报告有专项审计内容，也有 企业 审计内容。对企业的审计报告除发送企业领导人外，必要时发送给主管部门、财政部长，甚至发送给总理和议员，同时也向新闻界和向社会公开。这些报告中包含对公有企业的状况及发展前景发表看法，提出意见，甚至是比较严厉的批评。三是审计法院的公共报告，每年要汇编成册并进行摘编以公开出版。这些审计公告方法非常有效，加大了审计监督的权威性利震慑力。西班牙审计法院的审计结果则以报告、普通或特别备忘录、动议或说明等形式提交议会，并在国家官方公报上公布。
日本实行的是独立型国家审计体制。其会计检察院将审计报告提交国会，抄报内阁和首相，或通过新闻机构公开发表（保密的除外），并且经常将审计报告改写成通俗读物广为散发。德国联邦审计院将年度审计报告递交议会及联邦政府的同时，召开新闻发布会，由审计长将年度审计报告有关重点内容公布于社会。
与以上国家审计相比，我国行政型国家审计具有较浓厚的政府内部监督色彩。由于审计工作人员在工作中往往注重和留意行政管理权，加之通报和公布审计结果操作技术还把握不准，因此我国的审计法律虽然规定了审计结果可以对外公布，但长期以来，审计部门封闭运作，透明度低，难免使一些不法行为有可乘之机。这不仅损害了国家审计机关的形象和社会 影响 力，还会使国家审计监督体系局部失效或累查累犯，给国家、社会和人民利益造成损害。
三、实行审计公告制的设想
我国审计机关公布审计结果的法规依据分别是：《审计法》、《国家审计基本准则》、《审计机关公布审计结果准则》及《审计署审计结果公告试行办法》。根据这些法规，我们对我国审计结果公告制设想如下：
1、公告的内容与程序
审计机关按照审批程序公告审计事项时，应该坚持一分为二的原则，可通报、公布正面典型，也可以通报、公布反面典型。即不仅可以公告严重违犯国家规定的财政、财务收支行为及其处理情况、严重损失浪费问题及其处理情况等审计事项，还可以对模范遵守国家财经法规的单位和个人、内部控制或经济效益好的单位，社会公众关注的、本级人民政府或上级审计机关要求向社会公布的以及其他需要公布的审计事项公告其审计结果。此处的审计结果，是指审计机关出具的有关审计报告、审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映的内容。另外审计机关在决定公告的内容时还要坚持适度原则。既可通报和公布某些审计项目的全部审计结果，也可选择某些审计项目的部分结果进行通报和公布，以避免一些不必要的矛盾和磨擦，影响通报和公布的效应。这样做，有利于通报和公布审计结果手段的普遍运用。比如将2002年按照国家审计工作的重点，对国有商业银行的审计、对有关部门执行“收支两条线”情况的审计和对2001年地方企业所得税收入基数情况的审计等所发现的一些带有倾向性的问题，或者对一些重大的国家投资项目、重要审计项目、社会热点问题的审计结果等，及时通过各种媒体向社会公布，收到很大和很好的反响。
《审计署审计结果公告试行办法》规定：审计署向社会发布的审计结果公告主要包括下列内容：（一）中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果；（二）政府部门或者国有企业事业组织财政收支、财务收支的单项审计结果：（三）有关行业或者专项资金的综合审计结果；（四）有关经济责任审计结果。审计结果公告通过《中华人民共和国审计署审计结果公告》发布。审计结果公告不定期刊印发行。审计结果公告的具体组织工作，由审计署办公厅负责。审计结果公告应当符合下列审批程序：（一）中央预算执行情况利其他财政收支的审计结果需要公布的，必须经过国务院批准同意；（二）向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公布的，应当在呈送的报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告；（三）其他审计事项的审计结果需要公告的，由审计署审批决定。审计署机关各单位、派出审计局、驻地方特派员办事处不得发布审计结果公告。发布审计结果公告可以不再征求被审计单位意见。该《办法》对审计署向社会公布审计结果的内容与程序的规定，可结合各地具体情况，比照运用于地方审计机关向社会公布审计结果。
2、公告的范围与形式
公告的范围可分为三个层次。一是对 社会 公众的公开，主要是指对有关国计民生的重大审计项目，如人民群众特别关心的乱收费、乱罚款 问题 、救灾资金、三峡工程的移民资金、长江干堤建设资金等的审计结果和群众举报的重大违纪事项查处结果进行公开。对社会公告。的途径主要通过电视、广播、报刊、新闻发布会等新闻媒介以及互联网进行公开：另外，就是在每年的“两会”上宣读审计报告。二是对被审计单位公开，主要是对审计目的、 内容 、处理结果、审计举报及监督电话进行公开，不能只对被审计单位的领导和有关职能科室进行公开。公告可采取在被审计单位发布审计公告或审计公报、召开职工大会等形式进行，让被审计单位广大群众都知道。三是对有关主管部门公开。公开的目的是一方面取得他们的支持配合和监督，另一方面让他们了解被审计单位的审计情况和审计建议，以使更好地改进自身的工作。公开可采取走访、召开座谈会及抄送审计文书等多种形式进行。
3、公告信息的一般要求
（1）客观性
审计机关向社会公布审计结果，应当客观公正，实事求是。审计机关要重视审计复核，保证审计成果的质量。向新闻媒体和社会公开的材料要严格把关，在事实上要准确无误，不能有任何差错。既不能隐瞒什么，又不能欺骗公众舆论。公告的内容不允许有关领导、人员对其进行删除和修改，否则公告的审计结果的客观真实性就无从谈起，也违背了审计公告的初衷。在公告时，应客观阐述审计项目内容、审计依据、审计过程及其结果，避免出现性质定错、观点偏颇、修饰过分、议论不当等情况。
（2）及时性
按现行规定精神，审计机关向社会公布审计结果，应当在审计意见书、审计决定书等审计结论性文书生效后进行。这样做，是为了保证审计结论和审计公告的严肃性及一致性，避免出现公告在前，结论在后，前后矛盾，工作被动的局面。但在审计实务中，有些问题不一定非要等到整个审计项目结束，只要拿得准又能够说明问题，可以考虑随时公告。不然时过境迁，审计工作就发挥不了应有的作用。在这种情况下，审计机关必须谨慎，要采取措施，切实避免提前公告可能产生的负面 影响 。
（3）明晰性
明晰性要求审计公告要清晰、简明和通俗易懂。审计公告的获知对象包括各个层次、社会各届的广大人民群众，他们中的大多数人可能对审计工作不了解或不太了解。这就需要审计部门在撰写拟将通报、公布的审计结果时，首先要选定适当的公告格式，不同的用途可采用不同的类型，如章节式、书信式、函件式和证词式等类型。章节式公告适用于涉及普通公众利益、题材广泛的信息，一般可按审计报告的“基本情况、存在的问题、审计评价、审计处理意见、审计建议”等五部分的基本模式对外公开；书信式公告比章节式短，适用于涉及普通公众利益、题材相对狭窄的信息：函件式适用于某个狭窄题材或简单问题的简短公告，读者与被审计事项相关；证词式公告则是用来在听证会上支持口头陈述或提交给听证会的书面记录。其次公布怎样的审计事项要依法定程序报经国家审计领导机构批准。
审计公告内容不仅要有数据，还要有 分析 ；不仅要反映和揭露问题，还要提出有针对性的对策和建议。有关数据比较还可以用图表来表示，以增强公告内容的明晰性。
（4）谨慎与保密性
我国《审计法》第36条第2款规定：“审计机关通报或公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定”。《审计机关公布审计结果准则》第5条也规定：“审计机关向社会公布审计结果，必须经审计机关主要负责人批准；涉及重大事项的，应当报经本级人民政府同意”。该准则第10条规定：“审计机关举办新闻发布会，应当按照国家有关规定办理报批和登记手续”。该准则第8条规定：“公告审计结果应当具备下列条件：（一）事实清楚，证据确凿，定性准确，评价客观公正：（二）在审计意见书、审计决定：口等相关审计结论性文书生效后进行；（三）保守国家秘密和被审计单位及其相关单位的商业秘密，并遵守国务院的有关规定；（四）涉及不宜公布内容的，必须对相关内容进行删除和修改。”该准则第9条还规定：“审计机关向社会公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位及相关单位的商业秘密，并充分考虑可能产生的社会影响。”所有这些规定，都充分体现了国家对政府审计机关向社会公布审计结果是持非常谨慎的态度，并要求做好保密工作，控制产生负面影响。审计机关向社会公布审计结果形成的有关材料，应按有关规定整理归档。如果未按照有关规定擅自向社会公布审计结果的，应当依法追究有关人员的责任。这也是与国外通行做法相衔接的。
四、审计公告应注意的几个问题
（一）审计结果公告应当依据审计结果报告等结论性文件
审计结果公告是审计机关依法将审计结果以一定方式在一定范围向社会公布的一种审计公示活动，是社会公众了解审计结果的有效形式，也是审计机关接受社会监督的有效途径，有利于提高审计质量，增强审计透明度。审计结果报告是审计机关向本级人民政府和上一级审计机关以及其他有关部门报告审计结果的书面文件。审计结果公告必须以审计结果报告为依据，写好审计结果报告是写好审计结果公告的前提，但不能直接用审计结果报告替代审计结果公告。在形式上审计结果公告是一种专门格式的文书，不需要文号、主送、抄报送、主题词等文件要素，但写作质量要求更高，审批程序更严。在内容上，不是所有的审计结果报告都可以公告，也不一定是审计报告全部内容都要公告，审计结果报告不便明细反映的，有必要在审计结果公告中明细列示。因此，审计结果报告只有在加以删改、补充、完善后，才能作为审计结果公告。在范围上，审计结果公告的告知对象是一定区域、一定单位、一定阶层的社会公众，而审计结果报告的对象是特定的。在性质上，审计结果报告是为各级领导提供决策依据，以促进加强宏观调控，改善经营管理，提高 经济 效益，是审计机关履行审计监督职责的体现；审计结果公告是为社会公众对社会经济活动行使知情权、监督权服务的，是审计机关履行告知权的一种方式，以更好地发挥审计监督作用。所以，审计机关不能把审计结果公告写成审计结果报告，也不能把审计结果报告作为审计结果公告。
（二）审计结果公告不同于审计信息报道
审计信息报道是审计机关自觉利用报刊、杂志、广播、电视、专栏、网站等媒体，来反映和宣传审计工作成果、 方法 、经验等信息：具有提供信息的时效性、读者阅读的新闻性、反映内容的灵活性、传播范围的广泛性、文体和载体的多样性等特点；其主要目的是为了宣传审计工作。审计结果公告是审计机关依法利用发布公告、登报、电视播放、新闻发布会、审计结果公报等方式，向社会公众公开审计结果信息：具有发布公告的法定性、公开项目信息的选择性、传播范围的有限性、文体格式的固定性等特点；其主要目的是为了告知审计事项真实情况，依法保障公众的知情权、监督权和参政权。虽然审计结果公告也是一种审计信息，但是审计信息报道的内容不能作为审计结果公告的内容，审计结果公告的内容、方法、效果等又可以作为审计信息予以报道。对审计结果公告要求十分严格，任何个人无权发布审计结果公告；审计机关在 目前 审计体制下，未经政府批准，不得向社会发布审计结果公告；其他单位和组织也不得以公告的形式发布审计结果信息。所以，不能把审计结果公告写成审计信息报道，也不能把审计系统内部的审计情况通报、审计要情反映、审计简报和参阅资料等作为审计结果公告。
（三）审计结果公告与审计质量及风险控制
我国的审计结果公告应本着“依法公告、规范运作”，“积极稳妥、逐步推动”，“保证质量、防范风险”的原则谨慎从事，宁少勿滥，全面考虑审计结果向社会公布的正面效应利负面影响。向社会发布的审计结果应以高质量的审计工作为前提，要经得起 历史 检验。只有控制好审计风险，才能从根本上减少审计结果公告的风险。审计结果公告无疑是双刃剑，做好了有利于维护国家审计机关的权威性，扩大审计结果的利用范围及效果，做不好会使审计机关陷入被动，遭受公告风险引致的不利后果。为此，各级审计机关应努力做好审计结果公告的质量控制体系的建立健全工作，包括做好公告前的准备，公告内容的复核审定，审计结果公告的撰写、发布及信息反馈等工作，以切实控制由审计结果公告引发的风险。
参考 文献 ：
[1]全国人大常委会。中华人民共和国审计法，1994
[2]国务院。中华人民共和国审计条例，1988
[3]审计署。中华人民共和国国家审计基本准则，2001
[4]审计署。审计机关公布审计结果准则，2001
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[6]沈如琛。杨时展论文集， 企业 管理出版社，1997
[7]萧英达，张继勋，刘志远。国际比较审计，立信 会计 出版社
[8）文硕。世界审计史。企业管理出版杜，1996
[9）张龙平。审计。经济 科学 出版社，1995
