[摘要]内部审计能否在公司治理中发挥作用？针对“内部审计外部化”的观点，笔者从优化公司治理机制的角度，在约束力与均衡、提高公司治理效率方面深入地 分析 了内部审计在公司治理中的地位与作用,得出了内部审计是公司内部治理结构不可或缺的重要组成部分,完善的公司治理需要 现代 内部审计的支持这一结论，并在此基础上探讨了当前我国内部审计处于尴尬境地的根本原因及相应的对策。
[关键词]内部审计；约束力与均衡；公司治理效率
最近安达信、安永、毕马威等全球知名的咨询机构首次提出了“内部审计外部化”的观点，它们认为内部审计是 企业 的一个成本中心，不能为企业增加价值，因此极力说服企业关注于自身的竞争优势，将内部审计交给外部咨询机构来完成。美国的许多大公司也把内部审计视为不符合成本效益原则的一个多余部门，忽视内部审计是公司治理结构的组成部分，纷纷将其外包出去。“内部审计外部化”这样的观点是基于内部审计无治理功能和不能增加企业的价值的 理论 取向，也是对内部审计定位模糊的现实表现，同时也是外部咨询机构基于自身利益取向的结果。
但是，当世界通讯公司一案爆发后，美国各界逐渐认识到了内部审计的重要性。于是，2002年7月30日布什总统签署了《萨班斯-奥克斯利法案》，这项法案代表着一个新的资本市场监管 时代 的到来，它规定所有上市公司必须设立内部审计职能，新的政策为内部审计搭建了一个全新的舞台，并把内部审计置于完善公司治理机制的聚光灯之下。根据新的标准，公司董事会必须设立审计委员会，内部审计将成为审计委员会职能发挥的重要角色。所以，现代内部审计必须跳出传统审计范围,延伸内部审计功能至公司治理结构之层面,也就是说要突破“管理”的狭隘思维约束,将公司治理作为内部审计的核心功能之一。
一、公司治理与内部审计：理论诠释
1.公司治理的概念。李维安教授在《公司治理》一书中指出，公司治理可以从狭义和广义两方面去理解。狭义的公司治理，是指所有者对经营者的一种监督与制衡机制，即通过一种制度安排，来合理地配置所有者和经营者之间的权利与责任关系；广义的公司治理则不限于股东对经营者的制衡，而是涉及广泛的利益相关者。公司治理是通过一套包括正式或非正式的内部和外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的 科学 化，从而维护所有利益相关者的利益。公司治理系统由外部治理系统和内部治理系统构成，主要包括：股东、董事会、经营者、审计人员（包括内部审计人员及外部审计人员）、其他利益关系人（顾客、供应商、债权人及员工等），这构成了公司权力分担的源泉和基础，从而形成了一套行之有效的权力制衡体制和监督机制。公司治理结构的核心是公司控制权的配置和对经营者的监督、评价及其激励机制的构建。
2.内部审计理论的新 发展 。顺应内部审计理论及实务的变化，国际内部审计师协会（IIA）在1999年对内部审计重新定义，即“内部审计是用来增加组织价值和改善组织运营的独立、客观的保证和咨询活动。它以系统的、专业的 方法 对风险管理、控制及治理过程的有效性进行评价和改善，帮助组织实现其目标”。 这是 目前 较为权威的关于内部审计的界定，也是未来内部审计职业发展的方向。
二、内部审计的定位：优化公司内部治理机制
（一）内部审计：约束力与均衡
“没有控制权的财产所有权和没有财产所有权的控制权，是股份公司发展的逻辑归结。”现代意义上的公司最基本的特征是所有权与经营权的分离，财产所有者不直接管理企业,企业管理者受托对出资者的资产进行管理和经营，并对出资者负责。企业通过建立股东会、董事会、监事会来完善内部治理体系,形成有效的制衡机制。企业在建立现代企业制度、健全约束机制过程中，内部审计是外围和内部委托代理关系链的关键制衡点，通过内部审计对管理部门的再控制,以及对企业活动的监督、评价和建议，一方面可以促使经营者完善内部管理，使企业不断健全管理和约束机制,促进企业步入科学管理的轨道；另一方面,可以确保经营者为投资者实现资产的保值、增值，防止经理人员的“逆向选择”和“道德风险”，发挥控制和制衡作用。所以，现代公司离不开完善的公司治理结构，完善的公司治理结构离不开现代内部审计的支持。
公司内部治理机制由决策、激励、监督约束“三大机制”构成，而内部审计对于确保董事会对经理层的有效监督、完善公司治理结构有着十分重要的作用。内部审计是董事会进行专业监督和获取决策信息的利器和手段，它通过对信息流通渠道畅通度的改善来强化信息控制权分布的均衡。内部审计的这一功能从降低经理层的对信息源的控制优势着手，极大地改善了董事会与经理层信息不对称的程度。这样，董事会的监督功能就会在这种信息畅通的环境下逐步得到改善和提升。
内部审计相对于公司内部管理部门而言，它不仅仅是审计，因为它的意义以及它所产生的作用和 影响 ，已经远远超出了审计本身。在一定意义上，内部审计是一种制度安排，是一种约束机制，更是一种威慑力。它通过营造一种预期：违规者将面临巨大的惩处成本，起到了“警示器”作用，这样可以不断增强公司的控制和约束力。
（二）内部审计以控制为基点，评价、咨询为依托，提高公司治理效率
1.控制是内部审计的立足基点
随着组织的经营规模和范围不断扩大，管理者提出新的目标、战略和政策，组织将比任何一个时候更需要有效的控制。良好的内部控制为组织的经营目标、财务目标及遵循性目标的实现提供合理保证，同样为公司治理机制的运行提供了保障。良好的内部控制有助于完善契约，减轻信息不对称的影响，并对代理人形成一定的控制约束。因而，组织将越来越需要内部审计师提供包括新技术因素在内的防护性服务。这种防护性服务的核心是补偿因规模不断扩大而带来的控制力弱化，而作为内部控制重要组成部分的内部审计，也不可避免地在控制力方面与公司治理的目标融合。
2.评价、咨询是内部审计提高公司治理效率的主要手段
（1）内部控制评价(Internal Control Assessment)。每个组织的内部控制都是建立在一定的控制环境中的。这就要求人们对现有内部控制的健全有效性进行不断的评价，以发现其中存在的 问题 ，及时加以改进和完善，使其趋于健全、有效。内部审计机构作为内部控制健全有效性的主要评价维护者，不仅非常熟悉企业的各个流程，而且并不受制于现有的各个流程，能从环节的具体控制中跳出来，从整个企业的全局出发，为企业的整体效益服务。内部审计利用其相对于外部审计的独特地理优势和信息优势，进行更加准确、有效的内部控制评价，提供对内部控制现状和未来风险的总体意见，不仅成本更低，而且评价更具深度、广度和及时性。
（2）经营过程审计(Process Audit)。完善的公司内部治理机制离不开有效的经营管理。经营过程审计包括业务审计和管理审计。为了帮助组织改善经营管理，内部审计应当大力开展经营过程审计，通过对经营活动进行综合 分析 和评估，评价 会计 、财务和经营控制的适当性和效益性。内部审计可以发现和减少经营程序中的控制薄弱环节，并向管理部门提供适当的建议，从而促进组织努力开发和充分利用各种生产力要素，严格控制成本费用开支，以增加组织的价值；促进组织健全并严格执行各项管理制度，保证管理指令和预算、计划的有效贯彻执行；促进 经济 责任的履行，优化管理 方法 ，确保组织的战略与行动计划之间高度协调一致，保障组织管理的有效性，增加组织的价值，起到了公司治理效率的 “推进器”作用。
（3）风险管理（Risk Management）。随着风险管理导向内部控制 时代 的来临，内部审计的工作重点也发生了变化， 现代 内部审计除了关注传统的内部控制之外，还应关注有效的风险管理机制。在风险导向内部审计的观念下，风险管理是组织中的关键流程，促使内部审计的工作重点不仅是测试控制，而且包括确认风险及测试管理风险的方法；内部审计对组织中存在的带倾向性、普遍性的 问题 ，特别是组织所面临的财务和经营风险，进行经常性的调查、分析和评估、预测，弄清问题产生的原因或未来的 发展 方向，向组织的高层管理者提出解决或防范问题再次发生的建议，或随时接受他们的咨询，以帮助组织改善风险管理，增强组织的适应能力。在这种情况下，分析、确认、揭示关键性的经营风险和提供相关的咨询服务成为内部审计提高公司治理效率，增加组织价值的又一核心手段。
三、结论及策略探讨
随着 中国 加入世贸组织和全球经济一体化的迅猛发展， 企业 将面临更多严峻的内外竞争压力，因此公司治理的有效性显得尤为重要。公司治理的有效性取决于公司内部治理机制、内部管理控制，自我约束机制、风险管理等的完善程度。而现代内部审计是评价和维护公司治理有效性、优化公司内部治理机制、增强企业的适应能力的一支不可或缺的重要力量。可以说，内部审计是现代公司内部治理的内在需要，是企业改善经济结构、提高经济效益、提高竞争力的内在需要，也是公司内部对权力进行监督和制约的内在需要。因此，在新形势下，内部审计只能加强不能削弱。
内部审计既然能在公司治理中发挥重要作用，那么为什么中国企业就不重视内审工作呢？应该如何推动内部审计在企业中的发展呢？答案是多方面的。归根到底就是：一种好的制度，还需要再建立或形成一种保证制度得到落实的机制，这样通过机制的强制力，才能促使好的制度真正得到有效执行和落实。要改变 目前 的状况应明确以下几点：
（１）明确定位内审的职能，并将内部审计制度化。现在内审部门没有明确的职能定位，没有可操作的审计规范。内部审计在当前的主要作用仍停留于监督预防及反馈方面，且将其定位于公司的一个监督部门，其建设性作用没有充分发挥。应该根据公司实际情况制订相应的内审工作规范，并严格执行，这样有利于发挥内部审计的主观能动性，并在公司内部治理方面发挥作用，从而提高公司绩效。
（２）重视内部审计的独立性。独立性是内部审计的灵魂。公司治理可能因内部审计人员缺乏独立性而遭到破坏。不仅在审计职能范围内可能使利益冲突升级，而且可能使重要信息不能传达到最需要听取的人员那里，使高级管理层可能失去增进效率、提高有效性和防止舞弊的机会。只有当内部审计能保持独立时，内部审计师才能保证提供的报告更具广度和深度，才能在公司的政策遵循、资产保护和经营监控等方面发挥重大作用。
（３）拓展内部审计的职能，在内部审计中引进EVA业绩评价体系。内部审计部门相对于外部审计及咨询公司拥有天然的信息优势。EVA的评价功能在会计信息真实的情况下能达到最大效用，在进行一系列的调整后，它能最真实地反映企业的实际经济效益。在保证客观性和独立性的情况下，内部审计机构和人员对企业的情况有着最好的理解，并且内审人员在日常的工作中掌握大量的最直接与最真实的会计信息，这是任何一家外部审计单位和管理咨询公司所不能比拟的。随着EVA评价体系的深入 应用 ，内部审计人员将可以发挥更大的潜力，为企业管理和决策服务，更好地增加组织价值和改善组织运营，帮助组织实现其目标。这对企业发展和内审人员来说是双赢的结果。
（４）提高内部审计人员的综合素质。我国目前的内审人员总体素质偏低，与现代企业制度的要求不相适应，直接 影响 到内审工作开展的深度和广度，直接导致内部审计的治理作用大打折扣。现代内部审计是一项涉及面非常广泛的专业活动，不仅要求内审人员必须具备丰富的专业知识，包括会计、审计、定量分析、内部控制的检查和评价、 电子 数据处理等方面的知识，而且还要求具有丰富的实践经验。内审队伍的构成应从单纯的财务人员向具有综合知识和能力的多元化高素质人才的组织结构发展。随着内部审计由财务领域向经营和管理领域扩展,内审机构在人员构成上也应该是多元化的,不仅要有懂财务及审计的人才,还应配备精通企业各项相关业务的专门人才,选择有丰富经验和较高业务水平的人员加入内审部门,使内审机构在防护性服务的基础上，更大地发挥其建设性作用。
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