[ 内容 摘要] 本文试图以国有改制 企业 的公司治理为 研究 对象，从一些国有改制企业的公司治理弱化内部审计的现状出发，揭示国有改制企业公司治理面临的三个转变，阐述内部审计是实现上述三个转变的有效途径，进而提出探索强化国有改制企业内部审计的几种方式。
[关键词] 国有改制企业 公司治理 三个转变
引言：近年来，随着我国资本市场的日趋成熟，国有企业采取“抓大放小、国退民进”的策略，实行“主辅分离、改制分流”，逐渐加快股份制改革步伐。国有企业股份制改造是当前改革和 发展 的主流，其实质是改变公司治理，进行产权制度及法人治理结构层面上的改革，在国有资本退出的进程中，实现投资主体多元化，完善公司法人治理结构，规范股东大会、董事会、监事会和经营管理者的权责，建立 现代 企业制度，推动企业转换经营机制，构建机制、体制平台，努力实现体制、机制创新，大力解决企业在公司治理中所暴露出的深层次矛盾。
国有企业的逐步民营化及其股权多元化表面上似乎宣告了它的自立。为什么我们仍需要关注并致力于研究改制企业的公司治理呢？从 中国 的国情来看，对于国有改制企业，国有资本无论是参股还是全部退出，原母体企业和政府在某种意义上仍承担了监护人的角色。改制企业和原母体企业以及政府之间仍然存在着千丝万缕的联系，职工在感情上也难以把自己马上从原来的集体中分离。当这些改制企业出现 问题 时，他们首先求助于原母体企业和政府。这些企业的公司治理失败，也将直接 影响 着原母体企业的稳定，对许多大型国企的独立厂矿地区尤其如此。经过这几年的经营运作，部分改制企业公司治理方面的问题已逐渐暴露出来。这也是笔者试图涉足这一领域进行探索的主要动机。
一、国有改制企业的公司治理弱化内部审计
目前 ，国有改制企业的内部治理结构主要由股东大会、董事会、监事会（或设监事）、经理层构成。监事会主要依靠外聘 会计 师事务所等外部监督力量通过年报审计等有限的方式来实现监督。部分改制后国有股仍占主导地位的企业，没有单独设置内部审计机构，由于产权关系继续接受原母体企业以大股东的身份通过内部审计进行监督，但内部审计的监督已由改制前的全面监督弱化为有限监督。部分改制后国有股仅参股甚至全部退出、已基本实现或完全实现民营化的企业，同样也没有设置内审部门，且不再继续接受原母体企业的内部审计监督，内部监督机制缺失了内部审计这重要的一环。
中国石化作为大型的国有支柱企业，近几年的改制分流工作稳步推进，并卓有成效。长岭炼化作为这个大家庭中的一员，也一直积极推进改制分流工作，并成功改制分流10多家单位。经调查发现，10多家已成功改制的企业没有一家独立设置了内部审计机构或是配备了专职内审人员，内部监督机制主要通过监事会实现，而其他兄弟企业的情况也基本如此。内部审计弱化甚至缺位的问题同样困扰着中石化改制企业的公司治理。
从我国内部审计的发展趋势来看，内部审计曾一度被定位于“监督者”的角色，主要是对财务进行监督和检查，以维护资产的安全和完整。随着公司治理的发展，内部审计已进入全面转型和发展时期，在企业中的地位和作用逐步提升，具体体现为以下六个转变：“在审计的理念上，由对内部审计本质的认识是检查系统向内部审计本质是控制机制的认识转变；由内部审计注重结果、重在治标向注重过程、重在治本转变。在审计的职能上，由单纯监督向监督与服务并重转变。在审计的目标上，从查错纠弊向内部控制评价和风险评估转变。在审计内容上，逐步由财务控制向业务控制和信息系统控制拓展。在审计的方式上，由事后监督向事前、事中全过程监督转变。在审计的手段上，由手工操作为主向利用 计算 机、 网络 信息技术为主转变（王道成，2006）。”
从国际内部审计的发展趋势看，内部审计不断强化，内部审计师已被看作是与董事会、高级管理层、外部审计师构成有效公司治理的四大基石之一，是组织内部不容忽视的一支力量。纽约证券交易所于2002年8月1日明确规定所有上市公司必须设置和保持有效的内审机构，否则不得上市或将面临退市。萨班斯法案的出台也让内部审计炙手可热。世通公司将38.5亿美元的费用列为资本支出一事，就是首先通过内部审计得以发现的，充分显示了内部审计在公司治理机制中的关键地位。
显而易见，一些国有改制企业内部审计弱化甚至缺位这一现象是违背其发展 规律 的。
二、 国有改制企业公司治理面临的三个转变
国有改制企业的诞生历程决定了其公司治理面临以下三个转变。
（一）国有改制企业管理层需要完成从执行者到决策者的转变
对于采取“分块突围”的战略成功改制的企业，改制前，曾是原母体企业的子公司、分公司、甚至仅是子公司或分公司的部分业务单元。在原有的管理模式中，投资决策、资金筹集、业务重组、并购等等事关企业生死存亡的整体战略决策都是由原母体企业的高层制订，而这部分企业通常行使企业基层的微观管理职能，制订职能单位具体实施战略，诸如如何完成年度经营指标、如何抓好生产现场管理等等，在企业的管理等级中处于略低层次甚至底层的执行层。改制企业包括一把手在内的管理人员，正是由于其在原管理体系中的执行层地位，缺少全面管理经验，缺乏战略意识，内部控制能力和风险管理能力较低。改制后，他们从原母体企业脱离出来，成了改制企业的决策层，掌管改制企业的命运。诸如，原分公司的一把手由简单地执行上级制订的风险决策转变成为风险的识别者并制订风险决策；原分公司的人事员或是人事科长由简单的人力资源核算转变成为人力资源开发战略的管理者；原分公司的计划员由计划的执行者转变成为计划的制订者等等。他们必须自己识别企业现在面临哪些风险而不是由别人告诉自己风险是什么，必须自己选择企业的发展方向而不是由上级指示何去何从，必须自己从资本市场筹集资金而不是从母体企业或政府去要资金等等。
对于整体改制的企业，没有出现分块改制企业那样管理层由低到高的整体迁移，从表面上看决策层没有变动，似乎不存在从执行者到决策者的转变。实际而言，改制前，他们是在政府发展规划的前提下，根据政府对企业在发展中的定位来制订战略决策。因而，不是完全意义上的战略决策者，而同样是某种程度的执行者。即使决策失败，还有政府来代为承担风险，保护企业的生存，企业自身并不完全面对风险。改制后，随着国有资本的退出或逐渐退出，国有改制企业逐渐失去政府这把“保护伞”，完全置身于复杂的市场风险中，独立制订战略决策，独自承担决策的风险。一旦决策失败，不再有政府这最后一道防线，一个光环笼罩的大型企业可能瞬间化为乌有。综上所述，他们同样需要完成从执行者到决策者的转变。
（二）国有改制企业职工需要完成从员工到股东的转变
通过主辅分离、改制分流，国有改制企业的内部职工摇身一变成了股东。股东追求的是股东利益最大化，是高投资回报，是企业的可持续发展，是长期的利益。员工注重的是工资待遇、福利待遇、休假等短期利益目标。对员工所支付的利益实际上是股东利益的成本，股东利益和员工利益是此消彼长的关系。作为不同的利益相关者，任何企业的股东和员工都存在上述此类的诸多矛盾。大多数国有改制企业职工既是股东又是员工的身份双重性使利益相关者的矛盾更为复杂化，从而也增加了公司治理的难度。
通过改制出资入股与职工平时自己投资入股有所区别，虽然二者都是自愿入股，但前者并不是出于利益等目的主动选择，而是在自己所处的企业确定要进行改制分流的大环境下进行的有限选择。选择的代价是作为多年国企职工因解除劳动关系而得到的资产报酬，实际上他们并没有失去自己原来位置的工作，短期内也没有因此而减少薪酬待遇。从主观上，他们很难迅速建立起“自己是股东”的强烈意识。虽然他们现在拥有股东和员工的双重身份，由于习惯的力量左右，以及股东形成过程的特殊性，更多的仍是关注自己的员工身份，而没有意识到自己的股东身份，部分人甚至将改制入股与过去的职工集资混为一谈，没有真正明白股份持有者的权、责、利，没有完成观念的根本转变。
“公司治理可以从狭义和广义两个方面去理解。狭义的公司治理，是指所有者对经营者的一种监督与制衡机制，即通过一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系；广义的公司治理则不限于股东对经营者的制衡，而是涉及广泛的利益相关者。公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部和外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者间的利益关系，以保证公司决策的 科学 化，从而维护所有利益相关者的利益（李维安，2001）。”如果不正确区分股东和两种身份，不实现职工到股东的转变，就没有真正意义上的股东。连所有者都缺位的企业，公司治理又从何谈起？
（三）国有改制企业监督需要完成被动到主动的转变
国有改制企业在改制前作为内部单位，通常都是被动地接受各种监督：从企业内部来讲，包括上级监督、同级监督和下级监督。从企业外部来讲，包括国资委作为出资人的监督以及其他各种 社会 监督。改制后，由于产权性质发生了变化，其监督形式也随之改变。从外部监督看，出资人由国家变成股东，国资委监督变成股东监督。从内部监督看，上级监督不再存在，同级监督和下级监督由他们自身决策，而不再是过去的被动接受。在由被动变主动初期，管理者短期内必将高兴并沉迷于终于脱离监督的轻松，而不会主动设置监督，从而导致内部监督机制的不健全。目前多数改制企业没有设置内部审计，内部审计的弱化甚至缺位，充分反映了企业由被动监督到自主监督的过度期没有主动设置监督的现状。
内部监督机制作为企业自我约束机制的重要组成部分，是公司治理不可或缺的重要环节，是保障企业依法经营、规范管理、健康发展的重要手段，也是现代企业制度不可或缺的组成部分，是企业健康和可持续发展的内在要求。企业只有充分意识到这一点，并尽快实现被动到主动的转变，才能实现公司的长效治理。
三、内部审计是实现“三个转变”的有效途径
（一）通过内部审计提升管理者的控制能力和风险决策能力，加快实现执行者到决策者的转变
要实现管理层从执行者到决策者的转变，核心在于提高管理层的内部控制能力和风险管理能力，使他们真正成为驾驭企业、运筹帷幄的决策者。
1、通过内部控制审计实现过程监督，有效提升经营者控制能力。
安然大厦的倒闭和世通公司丑闻等重磅炸弹反映出公司治理中存在着不容忽视的问题：内部控制缺失或存在重大缺陷将可能给企业带来毁灭性的灾难，同时也促成了《萨班斯－奥克斯利法案》的出台。《萨班斯－奥克斯利法案》404条款对内控责任体系的苛刻要求，宣告了内部控制在公司治理中的重要性和紧迫性，同时也给内部审计提供了更为广阔的舞台。随着公司治理的发展，内部审计逐渐由检查系统转化为控制机制，其使命已不再局限于检查发现可能存在的会计差错，而是通过独立的检查和评价活动，针对内部控制的缺陷、管理的漏洞等，提出切实可行的、富有建设性的建议和措施，促进管理当局进一步改善经营管理，提升企业的核心竞争力。
企业内部控制系统包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序，是企业生产经营活动的自我调节和自我制约的内在机制，被誉为企业的“中枢神经系统”。内部审计利用其在组织中所拥有的独特位置，拥有的风险管理、内部控制的知识与技能以及对公司生产经营熟悉的优势，可以全面贯穿企业的生产经营过程，深入到财务、生产、销售、人力资源等过程的各个环节和控制点，实现连续的过程监督。通过 分析 这一“中枢神经系统”中所包括的每类控制的环境和风险，检查每类控制的执行情况，来评价控制系统的健全性、遵循性和有效性，从而有效提升经营者的控制能力。
具体来说，主要从以下三方面开展：①进行健全性测试，主要检查内部控制系统是否合理、健全，以及内部控制关键点是否齐全、准确等，针对内控制度建设中的薄弱点和失控点，提出改进措施，从制度上堵塞管理中存在的漏洞，防患于未然。健全性测试解决的是“有规可循”的 问题 。层出不穷的 经济 案例之所以能够有它生存的空间，很大一部分原因就是制度的缺陷。②进行遵循性测试，主要检查内部控制制度的符合程度如何，也就是查明各项控制措施是否都真实地存在于管理系统中，是否被完全、认真地遵守，针对未能按制度要求执行的控制点，提出整改建议，提升内部控制的执行力。遵循性测试解决的是“有规必循”的问题。有了制度，没有执行仅是一纸空文。执行才是保障。③进行有效性测试主要检查内部控制系统功能如何，是否发挥作用，效果如何。针对制度中设计不合理、发挥效用不佳的环节，提出合理的修改建议，进行流程再造。有效性测试解决的是“规应有效”的问题。内控的目的不是降低效率，而是在尽可能确保效率的基础上规避风险、提高效能。有效与否是确保效率的关键。
国有改制 企业 在脱胎换骨之初，首要任务就是建立起健全有效的内控责任体系，经营者的控制能力尤显重要。内部审计将责无旁贷地在这一构建过程中利用其优势协助提升经营者的控制能力。
2、通过内部审计，提升经营者的风险管理能力。风险管理是当今公司治理的核心之一。风险直接 影响 公司目标的实现。内部审计在风险管理过程中主要通过充分发挥以下几方面的作用来提升经营者的风险管理能力。
首先，协助企业建立风险管理机制。由于内部审计人员长期立足于本企业的具体岗位，对公司的业务较熟悉，可以随时深入到生产经营的全过程去了解掌握具体情况，可以通过周密详细的审前调查收集到大量的第一手资料。对于尚待建立且急需建立风险管理机制的改制企业而言，在建立风险管理机制的过程中，内部审计占据了有利的条件，可以为改制企业出谋划策，提出合理建议。
其次，识别和查找风险。内部审计从评价各部门的内部控制制度入手，深入到企业的生产、采购、销售、财务 会计 、人力资源管理等各个领域的各个环节查找管理漏洞，发现存在风险的隐患问题，帮助企业识别和查找风险，关注已识别风险的完整性，即企业所面临的主要风险是否均已被识别出来，并找出未被识别的主要风险。进而不断加强对企业经营风险薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭于萌芽阶段。
第三，是评价风险管理目标的完成情况的重要手段。内部审计通过检查、评价风险管理过程的充分性和有效性对企业风险管理目标完成情况进行有效评估，进而转移风险或有效控制风险。
第四，可以从全局角度协调各部门的风险管理。企业的各职能部门面对的是不同领域和不同风险。诸如，技术部门面对技术进步和技术淘汰的风险，人力资源部门面对人力资源缺乏的风险，财务部门面对筹资风险和投资风险等等。对于各种风险的防范和应对，不同的职能部门会从自身角度出发提出不同的风险管理决策。考虑成本效益原则以及各部门风险决策对其他部门所涉及领域的影响等因素，这些决策存在不同程度的矛盾。企业是多个部门的集合体,一个部门造成的风险会传递到另一部门，最终会使整个企业陷入困境甚至瘫痪。因此对风险识别、防范和控制需要从全局考虑，而各职能部门往往更专注于自己业务范围内的风险管理，很难从全局出发管理风险。内部审计作为独立的第三方，不从事具体业务活动，独立于业务管理部门，这使得他们可凭借其对企业各领域的风险都比较了解的优势，从全局出发，从客观出发，协调各部门风险管理的矛盾，最大程度实现企业的整体目标。
国有改制企业从母体的长期保护中脱离，独立面对复杂的市场环境，犹如羽翼初干的小鸟飞向广阔的蓝天，前途风险变化莫测。鉴于前面所述及的管理者原有的风险管理能力较低，提升风险管理能力迫在眉睫。内部审计在改制企业风险管理的舞台将不可推卸地担当起重要的角色。
（二）通过内部审计提供行使股东职责的机会，加快实现员工到股东的转变
公司治理是对利益相关者的控制与激励的动态平衡机制。内部审计作为其中的一种重要控制机制，已经成为公司治理各相关方赖以存在与 发展 的极具价值的资源, 通过提高信息的可信性，在一定程度上减轻信息不对称的不良影响，以此来协调各利益相关主体的关系。股东往往借助内部审计来约束经理层的生产经营行为，促使生产经营决策朝股东利益最大化的目标发展。内部审计的结果最终反馈给董事会股东大会。在不断实现的内部监督过程中，国有改制企业职工既是股东又是员工，虽然有以职工身份听取内部审计结果的机会，但更多的情况是以股东身份听取内部审计结果。股东大会基本上一年召开一次或是为数不多的几次，而内部审计365天都在行使内审职能，给股东更多地提供了真正行使股东职责的机会，从量化的角度不断促进，灌输股东意识，最终由量变到质变，促使他们尽早成为名副其实的股东。
（三）设置内部审计提高监督质量，是实现监督由被动到主动转变的必要手段
要实现从被动接受监督到主动设置监督的转变，主要可以采取两种方式。一种是主动利用外部监督力量，一种是主动设置和完善内部监督体系。而后一种方式更有利于提高监督质量，实现连续过程监督，为企业的生产经营服务，主要体现在以下几方面：
2、外部监督时间有限，无法实施连续监督。外部监督通常是间断性的行为，一般是集中在一段有限的时间区域范围内，针对某一具体项目进行审计。外部监督无法深入到日常的生产经营管理当中，实现过程监督。
3、外部监督手段有限，不能贴近内部管理。企业的生产经营是复杂的，作为外部监督单位，虽然可以从独立、客观的角度对企业的财务报表进行审计和对企业的内部控制进行复核，提供一些有用的信息给企业，但对企业管理环境和运作过程不十分熟悉，平时无法获取企业的第一手资料。此外，外部监督单位变动较频繁，难以全面掌握企业的生产经营状况，更多地是围绕企业会计报表的合法性、公允性、一贯性开展工作，从而决定其提供的服务不能贴近内部管理。
内部审计是内部监督机制中的主要组成部分。而作为内部监督机制的另一部分——监事会，本身并不由专业人员组成，通常由其他员工兼职，不具备必要的技能，无法独立完成监督的职能，而必须有可依赖的其他监督机构。内部审计是其可以依靠的主要监督机构之一。可见，内部审计是完善内部监督机制必不可少的环节，是实现主动监督的必要手段。
四、强化国有改制企业内部审计的有效方式
（一）在改制初期，原母体企业应通过内部审计协助建立公司治理的长效机制
“扶上马，送一程”是确保改制成功的重要举措之一，通常是通过关联交易协议和业务承诺等方式，在一定时期内从经济利益上给改制企业一定优惠，以确保改制企业能健康运转起来。但是，在改制过程中，我们忽略了这样一个关键问题：真正能确保企业长效健康运转的是良好的公司治理机制。改制初期，改制企业要确保自己在搏击风雨的过程中茁壮成长，需要的不仅仅是上路前让他们饱餐一顿的粮食，更是搏击风雨的经验。因此，如何利用我们现有的资源帮助改制企业建立公司治理的长效机制是核心所在。在给予改制企业经济利益优惠的同时，还应将内部审计纳入“扶上马，送一程”的举措内，继续通过内部审计在财务监督、内部控制和风险管理等方面的优势，协助这些企业逐步建立起完善的公司治理结构。即使是已建立内审机构的国有改制企业，母体企业内审部门仍应利用其经验优势，在技术等方面给予指导和帮助。
地区经济合作组织是推进改制的有效补充，是促进改制企业和母体企业共同发展的创新举措。CEA（长岭地区经济合作协会）就是长岭炼化公司推进改革改制的创举。长岭炼化公司已成功改制的10多家企业都是CEA的成员。CEA的成立为长岭地区创建了一个和谐的经济环境，充分发挥地区资源优势，共同发展，富有成效。对于类似改制措施，我们同样可以通过内部审计的监督检查来确保这些举措在改制企业得到良好执行。
（二）合理设置内审机构
在改制方案中，原母体企业在建议领导班子人选的同时，应建议合理设置内审部门，甚至提前替即将改制的企业有计划地培养有能力的内部审计师，充分发挥内部审计在公司治理中的作用，提升公司的治理能力。设置内审机构是公司治理发展的大势所趋，也是公司治理机制不可或缺的组成部分。对于大型的国有改制企业，设置内审部门更为必要。即使不能马上建立内审机构，也应通过暂时委托原母体企业的内审部门行使内审职能等方式确保内部审计不缺位。
（三）委托原母体企业的内审部门行使内审职能
从价值最大化的角度出发，企业一切生产经营活动应该遵循成本和效益原则。对于中小型的国有改制企业，单独建立内审部门可能成本较高，而原母体企业对国有改制企业的生产经营情况很熟悉，因此，最有效的途径莫过于委托原母体企业的内部审计行使内审职能。
结束语：综上所述，国有改制企业公司治理是一项复杂的工程。内部审计作为这项工程不可或缺的一部分，其弱化和缺位不容忽视。笔者期待本文的初步探讨能对引起大家对这一问题的重视。如何通过内部审计提升国有改制企业的公司治理将是一段时期内亟待 研究 的课题。
