摘要： 公司治理和内部审计是当前两大 理论 和实务热点 问题 。本文以两者理论基础的内在一致性为出发点，结合实际运作中他们的相互作用对二者的关系进行了较为系统地探讨，并认为内部审计是公司治理结构中不可或缺的监督机制，是公司治理结构良好运转的保证，发挥着不可忽视的作用。
关键词： 公司治理 内部审计
一、 内部审计与公司治理概述
（一）公司治理的概念 所谓公司治理（corporate governance）是一种契约或制度安排。按照 经济 合作与 发展 组织（OECD）在《公司治理结构原则》中的定义：“公司治理是一种据以对工商公司进行管理和控制的体系。
公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利益相关者，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。
” 公司治理的产生源自于两权分离，其目的在于尽可能降低因两权分离产生的目标差异所造成的效率损失。就公司治理的实质而言，首先它是一种制度安排，即所有权与经营权分离而选择的关于各个治理主体之间权利分配和制衡关系的制度安排，表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员的职责和功能的一种 企业 组织制度结构。
这种制度安排决定了公司的目标、行为，决定了在公司由谁控制、如何控制、收益如何分配等有关公司生存和发展的一系列重大问题；其次，它是一种契约关系，即以公司法和公司章程为依据，规范公司各利益相关者的关系，治理它们之间的交易，来实现节约交易费用的比较优势，通过公司治理这种契约方式，使出资者和董事会之间的信托托管契约关系，董事会与经理人之间的委托代理契约关系均有明确的权力边界，实现各方权、责、利的和谐统一和均衡协调；最后它还是一种权利制衡机制，包括外部治理机制（如政府、中介结构和市场）和内部治理机制（如公司章程、董事会议事规则等所明确的关于利益相关者之间权力分配与制衡关系）的规定和协调机制。在制衡机制的作用下，利益相关者各方独立运作又相互制约，共同推进公司有效运作。
可见，公司治理结构具备了权责分明，各司其职；委托代理，纵向授权；激励与制衡机制关系等重要制度特征。
（二）内部审计的概念 根据国际内部审计师协会2001年的定义，内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动，其目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。采取系统化、规范化的 方法 对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助机构实现目标。
内部审计的产生同样是为了解决公司治理中的委托代理问题。 现代 企业制度的建立是所有权和经营权的分离的结果，其公司治理结构就是一个双层委托代理关系（全体股东与股东代表之间的委托代理关系以及股东代表和经理层的委托代理关系）的确立以及相应的三方主体间权利与义务的划分。
具体到实践中，两层委托代理就形成了股东大会和董事会、董事会和经理层两种形式。根据经济学的理性假设，作为独立的经济实体，委托人和代理人具有不同的目标函数，会产生代理人问题：即代理人可能利用职务之便做出损害所有者的行为而达成某种个人的愿望。
具体表现为代理人的道德风险、逆向选择和搭便车等行为。具体到现代公司制度的两层受托经济责任关系中，董事会和股东代表都可能为追求自身利益而损害整个公司利益。
为了有效保护各方利益，解决代理人问题，就必须在公司治理制度安排中建立与双层委托代理相适应的监督机制，正是在这种背景下，内部审计产生了。
二、内部审计：公司治理结构中重要的制度安排 内部审计植根于公司治理结构之中，在公司治理中发挥着不可或缺的重要作用。但究竟二者之间存在着怎样的联系呢，这是我们将要探讨的重点，我们将从理论基础和实务操作两个方面对这个问题进行 分析 ：
（一）内部审计与公司治理具有共同的理论基础 现代契约理论、受托责任理论、委托代理理论共同为内部审计与公司治理的存在提供着理论支持。关于委托代理理论的问题前面已经作了相关叙述，这里我们主要从现代契约理论和受托责任人理论的角度来行进探讨。
首先从现代契约理论的角度出发，现代企业契约理论认为，企业是有关要素投入者之间一系列长期契约关系的联结点。企业是物质资本和人力资本所有者之间契约的 网络 。
这些契约的另一面就是股东、董事、监事、经理、员工和其他利益相关者之间的委托代理关系。作为签约人的企业参与者，必须对自己投入企业的要素拥有明确的产权（即财产所有权）。
由于契约的不完全性，企业的要素投入者未来的收益是不确定的。产权的主要功能在于确定人们生产劳动和产品分配的规则，并确保创新利润能归于创新者。
公司治理以产权为基础，涉及公司控制权的配置和行使，对董事会和经理人员及职工的监控以及对他们工作业绩的评价，如何设计和实施激励制度等。 其次，受托经济责任理论也为二者的产生提供了理论渊源。
受托责任理论认为，资源的管理者对资源所有者承担着有效管理所有者所托付资源的责任，即资源的受托者负有对资源的解释、说明其活动及结果的义务。受托责任之所以存在，首要原因在于所有权和经营权的分离。
公司治理的一个重要和关键的环节，是所有者能够正确评价经营者履行受托经济责任的情况，而审计的存在正好实现了这一功能。对审计的要求不仅仅是所有者的要求，也是经营者的意愿，审计的作用在平衡不对称信息、促使利益相关者利益最大化和使代理合同有效执行的过程中得到了充分体现。
衡量受托责任是否完成的依据往往是一些指标：财务指标、非财务指标、定量或非定量指标、经济指标、 社会 指标等。佩顿和利特尔顿的《公司 会计 准则导论》中将受托责任分成财产受托责任和管理受托责任。
前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任，后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。不管受托责任的 内容 怎样，它必须加以计量，而会计和审计就是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。
受托人提供会计信息，旨在反映其履行受托责任的过程和结果，并向委托人交代；委托人则需利用审计过的会计信息，判断受托人的受托责任履行得如何，并以此作为奖励或惩罚的依据。从受托人角度看，受托责任可分为外部受托责任和内部受托责任。
外部审计的产生和发展以组织外部的受托责任为基础，内部审计的产生和发展则以组织内部的受托责任为基础。作为一种落实受托责任的控制机制，内部审计主要履行两方面的责任：一方面审核各责任部门向上级经营管理部门提交的报告是否真实；另一方面评价各个责任部门受托责任的完成情况，从而为管理当局的整个管理控制提供可靠、相关的信息。
（二）内部审计是公司治理的重要保障，发挥着不可忽视的作用 契约理论、受托责任理论、委托代理理论构成了公司治理与内部审计共同的理论基础，也体现了公司治理与内部审计有着共同的追求目标、共同关注的利益群体、共同面临的问题。不仅如此，在实际的公司运作过程中，二者也是密不可分、相辅相成的。
一方面，公司治理是实施内部审计的制度环境，是促进内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础，内部审计内涵和外延的变化正是公司治理结构作用的结果。站在较高层次上来看，内部审计实际是一种特殊的内部控制手段，二者面临相同的制度环境，因此我们可以通过对内部控制环境的 研究 间接的认识内部审计的环境。
内部控制中的控制环境，是一种氛围，塑造 企业 内部各成员实施控制的自觉性，并决定其他控制要素作用的发挥，它是整个内部控制系统的基石。它包括经营管理理念、方式和风格、组织结构、董事会、管理控制 方法 和内部审计几个方面。
控制环境首先要求企业要有一个健全的组织机构，而组织机构取决于企业的公司治理，公司治理就是重要的控制环境，其完善与否决定了内部控制的成败。同理，内部审计也要面对公司治理这个制度环境，同时还需要实现对公司治理的评价。
另一方面，内部审计是公司治理结构的一个重要方面，合理有效的内部审计是良好公司治理结构的内在要求，它既可以维系公司治理结构中股东、董事会、监事会和经理层之间的相互制衡关系，促进企业内部形成上下沟通，左右协调的合力，又可以确保企业信息披露的真实和正确，最大限度地保护各利益主体的权益。可以说内部审计是正确处理利益相关者关系、完善公司治理的重要保证，它在健全公司委托代理关系过程中发挥着不可替代的作用。
具体的讲，内部审计在公司治理中的作用主要包括以下几个方面：
（1）疏通信息传递渠道，缓解“代理 问题 ” “企业家是企业的司机，信息是企业的方向盘，信息预警系统是企业的红绿灯”（郭咸纲，1999）。 现代 公司制企业中，形成契约合同的各方存在着不同动机的信息需求，股东关心公司的业绩，并依此作出经营决策；经理层期望通过信息报告掌握经营状况，从而为进一步粉饰业绩、提高报酬而打下基础；潜在的购买者也希望通过了解公司经营信息，决定是否将成为公司的客户。
但是，最有资格监督信息真实性的人只能是内部审计人。 内部审计是公司治理中解决信息不对称的制度安排。
内部审计对公司的 会计 报表进行相对独立的审计，既可以对管理当局的会计信息编报权力进行约束，也可以督促管理当局充分披露信息，缓解管理当局与投资者之间的信息失衡问题。内部审计一方面可以降低信息不对称的程度，一方面可以对代理人形成间接的约束，有利于减少代理人的逆向选择和道德风险的 影响 。
因此，通过内部审计监督公司财务报告的真实性应是公司治理中普遍关注的问题。
（2）完善公司治理机制，补正公司治理结构 从国内公司治理结构与监督体系方面看，随着现代企业制度的建立，我国上市公司治理结构日趋规范，但仍然存在一些缺陷。首先，由于股份较为集中，董事会对经理层的监督作用弱化，致使经营管理失控，决策程序流于形式；其次，因为真正的所有者虚位，导致监事会的监督动力不足，不能发挥监事会的法定监督职能；最后，外部监督体系尚不完善，经理人市场没有形成，外部审计的独立性难以保证，导致外部监督质量不高。
从国外公司治理的状况看，安然事件说明其公司治理结构存在缺陷，公司由于审计失败而发生的错误给内部审计师开启了一扇介入公司治理结构的机会之门，董事会更加看重内部审计在公司治理中的作用，内部审计师也意识到内部审计必须跳出传统审计范围，延伸内部审计功能到公司治理结构之层面。因此内部审计师应努力提高治理审计能力，以更好应付新形势下的挑战。
我国证监会颁布的《上市公司章程指引》对 中国 内部审计在完善公司治理方面的功能和作用进行了规范：第一，上市公司实行内部审计制度，应配备专职人员对公司财务收支和 经济 活动进行内部审计监督；第二，上市公司的内部审计制度和审计准则，应当经董事会批准后实施，审计负责人向董事会负责并报告工作。由此可见，内部审计的存在，修正了公司治理结构，对于完善公司治理来说必不可少。
（3）合理定位，帮助企业增加价值 公司治理的目标是维护股东及其他利益相关者的利益，帮助企业增加价值。随着公司治理功能的 发展 ，内部审计也在以往遵循性或财务性的传统审计工作的基础上扩展到保证和咨询服务方面。
1999 年，国际内部审计师协会成立的指南工作小组建议内部审计的定义作了如下修改：“内部审计是一项独立客观的咨询活动，以增加价值、促进单位经营为基本指导思想，它通过系统化、规范化方法评价和提高单位风险管理、控制和治理程序的效果，帮助完成其目标。通过内部审计师建立的执业机构，促进专业技能，并发挥其优势。
通过这个新定义，我们发现，现代内部审计的理念已经突破了传统企业模式下对内部审计认识的误区，内部审计的目标已经从传统的“查错防弊”提升为“帮助组织增加价值”。这说明内部审计目标与公司治理的目标不谋而合，内部审计正在身体力行着公司治理的目标需求。
（4）预防和矫正虚假财务报表 内部审计是在内部预防虚假财务报表的最好选择。内部审计师在组织中拥有独特地位、熟知企业经营管理的业务能力，这使得内部审计有能力发现虚假财务报表可能性的信息。
世通公司将38.5 亿美元的费用列为资本支出一事，就是首先通过内部审计发现的，它充分显示了通过内部审计预防和矫正虚假财务信息在公司治理中的关键地位。内部审计应当建立适当的方针政策，通过这种积极主动的在预防、确定和纠正虚假财务报表中的事前参与活动，来减少虚假财务报表的发生。
（5）利用自身优势，弥补外部审计在实现公司治理功能方面的不足 外部审计机构是在经营行为发生之后就其经营结果进行监督，这种监督具有滞后性和不完整性。如果想从根本上体现资产所有者的监督需求，还必须从完善公司内部监督机制方面加以考虑，所以形成公司内部组织治理结构就显得十分重要。
构建公司治理结构的关键是在企业内部能够形成一个完善的监督体系。我国内部审计应形成对企业经营决策过程、内部控制机制等方面连续、系统的监督。
综上，内部审计与公司治理密切相关，一方面，二者赖以存在的 理论 基础存在着内在的一致性，同时，在实际的运行中，二者也相辅相成，不可分割。内部审计是公司治理结构中不可或缺的制度设计，发挥着重要的作用，而公司治理作为内部审计的制度环境，为内部审计的有效运转提供了基础。
明确内部审计和公司治理两个概念，处理好二者的关系是完善公司治理结构、确保企业目标实现的重要措施和关键因素。 参考 文献 : [1] 陈晓明，内部审计与公司治理，合作经济与 科技 ，2005年9月，55-56页 [2] 符寒峰，公司治理中内部审计的研究，冶金信息导刊，2005年2期，36-40页 [3] 赵丽芳，现代企业制度下内部审计的定位及相关问题的研究，审计与经济研究，2002年9月，51-53页 [4] 谭劲松 林静容编译，内部审计与公司治理结构，广东审计，2005年3月，32-33页 [5] 王春黎，试论公司治理结构中的审计约束，生产力研究，2004年1月，173-174页
