基于审计师变更角度的审计意见购买研究综述
一、国内外审计意见购买的研究综述
（一）国外的研究 Chow&Rice（1982） 通过2×2 列联表的卡方检验，来研究样本公司的审计师更换行为是否会对更换之后收到的审计意见类型产生影响。他们的研究结果表明，更换审计师的公司收到“ 清洁”审计意见的概率并没有显著地高于未更换审计师的公司收到“ 清洁”审计意见的概率。因此这个结果不能支持审计师更换行为是审计意见购买的动机的假设。Smith（1986）用案例研究法分析了发生审计师变更且变更前一年被出具保留意见的公司前后任审计师之间的意见分歧，发现在获得“不清洁”的审计意见后变更了会计师事务所的139个样本中，仅有5例在变更后获得了“清洁”的审计意见，即在139个案例中仅有5个存在意见购买的可能性。他们的研究结果显示，购买审计意见的情况并不显著。Krishnan&Stephens（1995）利用概率模型，它对Chow&Rice（1982） 的研究方法进行了一些改进：首先，将审计意见类型的划分由“两分法” （即“ 清洁”的审计意见和非标准无保留审计意见）改为“三分法”（即“清洁”的审计意见、关于资产实现的保留意见和关于持续经营假设的保留意见，其严重程度递增）；其次，在研究审计师更换行为时，控制公司可以观察到的特征因素，比较变更审计师和没有变更审计师的公司在变更前后两年内审计意见的变化。研究发现变更审计师的公司，前任和后任审计师对客户的处理并无较大差异：但其与未发生审计师变更的公司相比，审计师对变更公司的处理更加稳健，审计意见并没有得到明显改善。也说明了审计师变更不是促使审计意见购买的直接动机。Lennox（2000）也是在Krishnan&Stephens（1995）的基础上进行了一些改进，它通过构建审计意见估计模型对公司在变更和未变更审计师的情况下得到的审计意见的差异进行估计。并以此为基础研究审计师变更对审计意见的影响。Lennox发现审计师变更使审计意见得到了显著改善，公司成功地实现了审计意见购买的动机。同时Lennox认为审计意见购买是审计师变更的主因。随后，Lennox（2000）为了弥补以前研究的不足，又设计了一个审计报告模型，将变更审计师的公司如果做出与实际相反的决策，即不变更审计师的情况下可能收到的审计意见类型或其概率做出估计，并将审计意见购买变量纳入审计师变更影响因素中，检验该变量对审计师变更的影响程度。可以观察到变更后的审计意见并没有比变更前的审计意见发生明显改善。这与之前的研究结论不符。但若能证明被审计公司如果不变更审计师会收到更为不利的审计意见抑或是概率更大，则可证明被审计公司成功地实现了审计wWw.LWlm.com意见购买。
这些研究都是随着社会经济条件的变化而不断完善的，虽然各自的研究得出的结论未必都一样，但是至少让大家更加接近事实。 （二）国内的研究 国内研究较国外研究起步比较晚，然而自2002年以来，国内会计学界对审计意见购买的研究也逐渐增多。本文主要介绍以下几种研究思路。 从以上的研究可以看出，在审计意见购买方面，国内有不少研究是借鉴或改进了国外的研究模型，但是会有以下几点不足：（1）国外模型中有些变量尤其是市场变量处理起来难度特别大。（2）由于国情不同，有些变量在国内改进的模型中往往很难看到，而本国较常出现的变量国外经典模型未必涉及到。所以改进的模型不仅无法严格复制国外经典模型，也不能准确评价其研究成果，对于造成国内外研究结果差异的原因也不能深入分析。 二、审计意见购买研究展望 三、上市公司意见购买的监管建议 首先，对于被审计上市公司而言，应该努力完善上市公司信息披露制度、建立上市公司财务造假防范体系。现在仍然只有少数上市公司披露审计师变更这一事项，遑论其原因。所以证监会必须强制要求上市公司做出详细的变更说明，以检测其动机，此举能从源头上有效地遏制上市公司意见购买现象的蔓延和扩展。其次，就会计师事务所而言，良好的变更制度是必不可少的。中国证监会除了强制要求上市公司在其更换会计师事务所或审计师后在一段时间内申报说明外，还应当要求被变更的会计师事务所针对此事表示意见。若两者有分歧，应由被变更的会计师事务所说明其分歧的情况和原因，并将这些说明一并附在上市公司申报陈述中。再次，就是针对审计师本身而言，上市公司和审计师在签署聘任合同时应当明确规定审计师的聘任期限、审计费用以及变更条件和其他事项，以此逐渐完善审计师的聘任机制。最后，无论对于上市公司，会计师事务所，还是审计师，政府和有关部门都应该为其制定相应的有效的惩罚措施和适当的惩罚力度，逐步完善中国相关法律法规，以取威慑之效。 参考文献： [2] 吴联生.审计意见购买、行为特征与监管策略[J].审计研究，2005，(7). [3] 王春飞.扭亏、审计师变更与审计意见购买[J].审计与经济研究，2003，(3). [4] 耿建新，杨鹤.中国上市公司变更审计师事务所情况的分析[J].会计研究，2001，(4).