基于战略管理视角的内部审计定位研究
1 引 言
目前，有关我国的内部审计前沿的理论研究已与国际接轨，对内部审计理论和实践研究中分析舞弊以及违规现象和宏观研究的居多，基于中国社会经济发展和组织的实际进行深入分析并提出创新性的解决理论和方法的研究很少。与之对应，在我国内部审计实践中突出存在的共性问题：①内部审计“机构设置缺位”，即便是在许多有一定规模的企业也没有设立独立的内部审计机构，或仅设置审计专员，或者把内部审计混同于纪检监察或财会部门，由财务部门和其他监督部门代行职责，审计独立性存在严重瑕疵。②“审计职能虚位”，即内部审计或者成为企业经营管理者推诿责任的挡箭牌，或者仅仅作为查账工具，招之即来，挥之即去，也有的出于上级管理部门的要求而设立内部审计机构，内部审计的地位作用和监督、鉴证、评价职能“名不副实”。③内部审计覆盖面不够，监督盲点多，由此导致内部审计职能的弱化和无效监督，以上问题的存在除了需要分析宏观上、体制上等外部因素之外，更应从企业自身生存、发展的实际出发，从审计理论研究与国际接轨的高度，对我国的内部审计进行定位。 如何正确观察分析、认识和处理制约内部审计发展的问题，笔者认为，首先从内部审计的定义来看，国际内部审计师协会内部审计的定义是：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动。其目的在于增加组织价值和改进组织的运作，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理，控制高层管理过程，帮助组织实现其目标”。其次，应该借助ｓｗｏｔ分析等分析工具，实事求是地分析企业现状和外部环境，从为组织增值服务的角度定位内部审计的作用和地位，把内部审计看成是一个利润中心或者投资中心，而非成本中心（王光远，２００７）。最后，内部审计应结合企业战略管理规划的制定来把握其战略定位，同时在内部审计中要实现贯彻企业战略管理，由单纯的管理审计向战略管理审计的转型。具体而言就是要抓住3个关键切入点：①通过实施战略审计发挥内部审计在企业战略制定中的关键作用；②通过优化企业治理结构，重新定位内部审计的作用和地位，严格保证其独立性；③围绕企业战略管理规划制定和实施过程，制订审计计划和参与的力度，以此促进内部审计由经营审计向战略审计的转型。 2 企业战略管理和战略管理审计的概念 2.１ 企业战略管理 战略管理（Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ）一词最初是由伊戈尔·安索夫在１９７６年出版的《从战略规划到战略管理》一书中提出的，他认为企业的战略管理是指将企业的日常业务决策同长期计划决策相结合而形成的一系列的经营管理业务，战略管理是面向未来动态地、连续地完成从决策到实现的过程。杨锡怀（２００２）将战略管理定义为：企业根据组织的外部环境和内部条件设定企业的战略目标，为保证目标的正确落实和实现进行谋划，并依靠企业的内部能力将这种谋划和决策付诸实施，并对实施过程进行控制的动态的管理过程。从２０世纪５０年代的长期规划时代到６０年代的战略规划时代再到７０年代的战略管理时代，战略管理不断得到研究发展。至今关于战略管理的交叉学科研究方兴未艾，如审计与战略管理的学科交叉形成的战略管理审计，战略管理审计实现了由经营管理审计向战略管理审计转变，是现代内部审计发展的十大趋势之一 。 2.２ 战略管理审计 战略管理审计这一概念最早由美国哥伦比亚大学的艾贝·肖克曼教授提出，他认为企业战略管理审计 是一项以被审计单位的战略管理活动为对象，通过综合的、系统的、独立的和定期的核查，确定问题所在和各种机会，提出行动计划的建议，改进企业战略管理的活动。廖洪、刘波（2005）认为战略管理审计是由独立人士对各层次的战略管理活动以及战略管理的全过程所进行的分析、 评价与监督。战略管理审计是战略管理和审计学的交叉学科，其发展的基本动因是 ２０ 世纪７０ 年代管理者受托责任的空前扩大而导致的战略管理浪潮，时至今日，战略管理审计已初步出现了研究视角的分野，即管理观的战略审计与治理观的战略审计，这两种视角的战略审计研究由于基本假设不同，在审计目标、 审计主体、 审计职能、 审计内容和范围等方面存在显著不同的看法。秦远建、袁鹏程构建了二维的企业战略审计框架，即从时间维度和空间维度进行了理论构建。管亚梅（２００８）认为实施战略管理审计能提高战略决策的科学性战略执行的效率、效果和效益，可充分发挥内部审计实现组织价值增值的功能 ，进一步完善公司治理结构。本文探讨的内容基于战略管理观的战略审计。 3 基于战略管理视角对内部审计进行定位的原因分析 （1）全球经济一体化的浪潮和跨国公司的迅猛发展，对内部审计的发展提出了挑战。一方面是国际社会对内部审计的重视，联合国的《发展中国家政府审计手册》规定：政府２１世纪审计的主要发展思路是对内部控制观念的确认，以及创建内部审计机构，并把它作内部控制系统的关键部分。此外，国内国际内部审计协会的发展壮大和行业自律规范化程度的加深，内部审计的作用和地位逐渐为国际社会广泛认同。另一方面是跨国公司审计理念的影响。在世界５００ 强企业中，许多世界级的大型跨国企业的内部审计理念，也为内部审计战略转型提供了最好的诠释，例如ＧＥ、ＩＢＭ、埃克森美孚等，都有非常健全的内部审计机构和战略管理审计机制，这些公司的审计委员会中的人员组成都是非执行董事，如在福特汽车公司董事会成员中，有过内部审计管理经验的占1/3左右，在公司高层管理者群体中，近一半以上人员有过内部审计的经历。有关资料显示，从内部审计管理体制的演变过程看，受董事会、监事会的直接领导的内部审计机构数在显著递增，而受总经理和财务总监领导的在递减，内部审计的地位和独立性得到强化。 （2）从内部审计自身发展历程和发展趋势来看，战略管理审计代表了现代审计的发展方向。从１９８３年９月我国恢复审计监督制度至今，我国内部审计得以较快发展，从审计规范准则和制度的制定，到审计实务指南的颁布，紧跟国际内部审计的发展前沿，在内部审计人员素质建设、审计实务和理论探讨、制度规范建设诸方面都得以迅速发展，尤其是对于内部审计规范制定和内部审计理论研究方面已与世界接轨，这是内部审计实施战略转型的坚实基础和前提。 （3）从公司治理结构优化角度来看，两权分离和多层次的委托经济责任关系的存在，导致信息“不对称”所有者必然会要求对经济责任履行情况进行评价，单独依靠外部审计难以满足管理的持续性需求，国外以及近年来我国一些上市公司虚假行为的揭露，比如安达信和安然的破产，美国世通公司、“银广夏”事件等，不仅使社会公众，而且使企业自身引发了对外部审计诚信恐慌，同时也引起对完善企业治理结构的反思，企业要控制经营风险，就必须摆脱内部人治理和精英治企的束缚。企业经营管理者追求个人利益的最大化与所有者追求企业利益最大化的固有矛盾，决定了企业经营管理系统的复杂性。因此，真正重视内部审计作用的发挥，是促使企业真正成为“四自”的市场经济主体的保障。 4 内部审计战略定位分析 如何认识内部审计在企业管理中的位置，内部审计是否可以进行战略管理定位，笔者认为，这主要是由企业自身战略发展目标和管理特性所决定的。从国际国内内部审计发展的趋势来看，２１世纪的内部审计将逐渐淡化“经济警察”的角色和查错纠弊功能，作为企业战略管理咨询顾问、健全内控为企业增值服务的作用明显增强。随着企业经营者被赋予更大自主权，不将内部审计摆在企业战略高度来定位，而仅当作一般管理工具来使用，让内部审计只履行监督职能或低层次服务于企业经营管理者，会严重制约企业战略目标的实现。因此，应当把内部审计提高到企业战略管理的高度来认识和定位，通过有效地检查监督、评价、反馈、咨询（建议）来调控规范战略管理层和进而调整企业经营者的管理行为，增加企业价值，促进企业战略目标的实现。 一般地，内部审计的战略定位涉及到审计目标、职能、组织、人员、程序、规则等诸方面，但就根本而言，内部审计战略管理的定位，主要涉及审计主体、审计职能和治理结构定位三个层面的转型。 （1）职能定位。首先内部审计的职能是与企业管理的计划、组织、领导、控制系统中相一致的控制职能，又有别于企业经营上的控制，是独立于一般经营（财务、经营计划、物资管理）等管理职能上的控制。在实现内部审计控制职能过程中，包含着鉴证、评价、反馈、建议等具体子功能。真正对过程的控制，尤其对经营风险的控制、评估风险和控制风险的评估，外部审计往往难以做到，企业经营管理决策层也难以自我监控。传统的利用企业各部门、职责互相牵制，不仅成本高，而且效益不明显且难以计量，最有效的选择应是把这项职能交给独立设置的内部审计部门去承担，对企业战略管理的实施过程进行全面监督、鉴证和评价，通过全过程的管理审计保证企业战略目标的实现。 （2）治理结构定位。 企业治理结构模式的选择对审计机构设置的影响是关键因素。规模以上企业应该在董事会下设审计委员会，专业内部审计机构可作为企业一个管理部门设置，隶属审计委员会，并保证与企业其他职能部门的实质和形式独立，业务上可接受审计委员会和经营层的双重领导。集团企业的下属企业的内部审计可由集团审计委员会派出，不管什么企业治理方式，都会有一个磨合过程，发生一定交易成本，但保证内部审计机构的独立性则是对企业治理结构的根本要求。 （3）审计主体定位。我国的《审计法》及一些相关审计准则条例对审计主体做出了具体规定，要求独立设置内部审计机构和保证审计人员的独立性，但实际企业机构设置不能满足内部审计的独立性需要，根据中国内部审计协会现行内部审计准则和实务指南的规定，审计主体准确定位是审计工作的质量保证。内部审计实施的是中观层次的行业自律管理，应创新性地开展工作，包括多角度地制定管理、技术规范，推行培训认证，加强信息交流、促进现代化手段运用等来提高审计主体的执行力。 5 战略管理视角的内部审计定位应坚持的理念和处理的关系 ２００８年的金融危机导致全球宏观经济环境的恶化，对全球企业的生产经营管理产生了深度影响。内部审计囿于此次危机而面临新的挑战和发展机遇，企业利益相关者对内部审计的期望在改变，内部审计覆盖面也发生了显著变化。如何提升内部审计识别与防范风险的能力，拓展内部审计的发展空间和创新审计技术，增强内部审计在公司治理中的话语权，正如“萨班斯法案（Ｓａｒｂａｎｅｓ－Ｏｘｌｅｙ Ａｃｔ）”所规定的，使内部审计从一个内部控制合规性测试的角色转型到一个提高组织的风险管理和治理结构的更具战略性的角色。在中国审计学会五届三次理事会上，刘家义审计长提出了“免疫系统”理论，他指出，审计是国家经济运行的“免疫系统”，在维护国家安全和人民根本利益方面具有十分重要的作用。同时，“免疫系统”理论作为科学的理论，对内部审计发展和实践的指导也具有普适性。内部审计之于组织也是一个“免疫系统”，如果能够真正起到预防及提示（提醒、反映、警示）的作用，则可将事后审计向事中、事前审计推进，做到防患于未然。基于以上理念反观内部审计实践，在对内部审计基于战略管理视角战略定位时应考虑正确处理好以下关系。 （1）秉持内部审计的科学发展观，处理好审计转型中的各种关系。内部审计发展的不平衡，经济发展的规律性，社会习惯、传统文化的影响，都要求我们要树立正确的内部审计发展观。一定要把握住内部审计发展的渐进性，对审计基础较薄弱和审计资源匮乏的企业和行业、地区，可由完善机构和建章立制开始，重点开展常规财务审计，在企业战略中贯彻战略审计的理念，逐渐过渡到经济效益审计、风险管理审计、制度基础审计和战略管理审计。对内部审计资源和技术条件较好的企业，就要高起点、高标准，积极与国际内部审计接轨，实现内部审计的跃进式发展。 （2）强化风险意识和内部审计质量观念，处理好障碍内部审计自身发展的多方面关系。随着我国内部审计准则和实施指南的发布，内部审计趋向职业化和执业规范化。同时企业经营行为和环境的复杂性，要求内部审计机构和人员以科学的态度、审慎地对待审计风险，在实施监督检查、做出审计结论、提出审 计建议时必须慎重。另外，内部审计本身也是一个严谨科学的系统，不仅有宏观的战略思想与规划，也有中观的战术实施措施，包括与内部各部门间的协调沟通，也有非常微观具体的作业层工作准则，包括具体审计项目，与董事会、监事会、经营层的反映、报告、咨询的安排，审计责任的考核等，以及分级审计、同级审计的关系等。这是对内部审计人员综合素质的要求与考验。在日常业务操作上，更需要严格执行审计准则，运用科学的审计方法包括统计抽样、分析性复核等方法、乃至心理分析方法、利用专家的工作等都要做到科学、严谨、合规，严格控制审计风险。 （3）实现内部审计向战略管理审计转型，正确处理好战略转型与常规审计的关系。战略管理审计作为一门前沿的、新兴的交叉学科，从产生之初就受到众多学者的关注。由经营管理审计向战略管理审计转变，既是现代内部审计发展的趋势之一 ，也是审计自身发展的诉求，实施战略管理审计能提高战略决策质量和战略执行的效率，可充分发挥内部审计实现组织价值增值的功能 ，并有助于公司治理结构的完善。在实践中必须正确处理与常规审计（如财务收支审计、效益审计和专项审计等）的关系，必须从审计主体，审计对象和职能作用等方面区别于其他类型审计，具体可以借鉴卡普兰的“平衡计分卡”的思想设置包括财务、顾客和内部审计过程、审计学习和成长以及内部控制评价，审计运作体系和管理信息系统评价等指标体系，基于对常规审计的基础上对企业整体的战略管理流程进行全过程的监督和评价。 （4）正确处理内部审计与内部控制的辩证关系，全面实施战略管理审计。内部审计与内部控制和受托责任是紧密相关的，编制审计工作方案之前进行内部控制评价和审计风险的评估是内部审计准则的要求。广义上说内部审计是内控的一部分，狭义上讲，内部审计是对内控制度的再控制和再评价，因此内部审计与内控有许多具体职责、职能上的交叉。一般地，相对于内控制度而言，内部审计具有超然独立的地位和职能，内部审计组织和人员应在经营活动战略策划阶段介入，全面监督检查战略制定和执行，做到事前参与，事中监督执行，事后审计评价反馈的全过程审计。在实事求是地评价、判断时，要从企业发展大局着眼，抓住企业战略管理决策的制定、实施、控制与反馈等关键环节进行分析评价，以保证企业战略目标的实现，注重查找战略管理决策制定和实施流程中的关键控制点，加强关键点监控，确保战略实施的有效性。内部审计要通过在监督检查、预测和合理建议中体现内部审计权威和公正性，在与审计对象相互配合中保证审计独立性，将战略管理审计与内部控制审计、风险基础审计和公司经营管理审计进行有效融合，从而实现为企业内部价值增值服务之目的。