以内部审计职能的视角研究职业化内部审计
一、内部审计职能概述
内部审计职能是http://wWW.LWLm.cOM指内部审计本身所固有的功能2004年IIA重新修订的《国际内部审计专业实务标准》中规定内部审计是“一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过系统的规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。从该定义中，可以看出现代内部审计的职能，即检查、评价和咨询职能。检查职能和评价职能是基础，是咨询职能的前提；咨询职能是升华，是对检查职能和评价职能的利用和发展。检查、评价、咨询职能辨证统一于增加企业价值、实现企业目标。内部审计的职能随着审计目标的变化而变化，并为实现审计目标服务。 二、内部审计职能与职业化内部审计 前已述及，内部审计的职能为检查、评价、咨询，三职能辨证统一于增加企业价值。如若要充分发挥内部审计的职能，必备的前提之一是要增强内部审计的独立性，而现代内部审计面临的一个重大难题之一是独立性不足。 （一）职业化内部审计——解决内部审计独立性不足以有效发挥内部审计职能的必然选择 职业化内部审计是为解决内部审计的独立性不足而提出的一个概念。它是指从事内部审计工作的人员必须依靠直接从事内部审计活动所取得的收入来满足其各种经济支出的这样一种存续状态和发展趋势，其内容包括内部审计组织的行业化、社会化；内部审计人员的专业化、资格化；内部审计业务取得的市场化、合同化；内部审计执业行为的法制化、规范化（刘世林，2002）。在职业化内部审计条件下，内部审计组织自负盈亏、自我发展、照章纳税，完全是一个社会中介组织，与被审计企业没有领导与被领导关系，在组织机构设置上割断了内部审计与被审计人的经济利害关系，保证了内部审计组织的独立性。内部审计组织独立性的增强使受其管理的内部审计人员的独立性也大大增强。 由此可见，职业化内部审计从组织机构设置上和管理上使得内部审计组织和人员的独立性大大增强，很大程度上保证了内部职能的有效发挥，是解决内部审计独立性不足以有效发挥内部审计职能的必然选择的必然选择。 （二）职业化内部审计与社会审计职能比较 从职业化内部审计的定义可以看出，职业化后的内部审计与社会审计有很多相似之处，如审计组织都是独立于委托人的社会中介组织；审计人员都由其所属的审计组织管理；审计业务的取得都是在市场上进行等等，于是就有人提出：职业化的内部审计最终将会为社会审计所代替。诚然，职业化内部审计与社会在审计组织、人员、业务等方面的管理模式上有许多共同之处，但是，二者也存在着较大的不同，主要表现在审计委托受托关系建立基础以及相应的审计对象和范围不同、审计服务方式不同、审计基本目标不同、审计最主要职能存在差异、咨询服务业务的承担对二者独立性的影响不同几个方面，本文则仅从审计职能的视角也即就最后两个方面作出分析。 1.二者在审计最主要职能上存在差异 社会审计和职业化内部审计的委托人不同，因此二者受托目的也不同，这又进而导致了二者在审计基本目标和审计最主要职能上的差异。作为“社会公证人”，社会审计主要对企业报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性进行鉴证，发表意见。因此，其最主要职能表现在经济鉴证职能上；职业化内部审计的最主要职能是检查、评价和咨询职能。职业化内部审计受企业监事会或审计委员会的委托，对董事会重大决策活动、对企业管理当局的经营管理活动进行检查评价，促使企业重大决策活动、经营管理活动的程序化、合理性、有效性。因此，经营决策管理活动的合理及有效便成为职业化内部审计的基本目标，而检查、评价和咨询职能则成为职业化内部审计的最主要职能。 2.咨询服务业务的承担对二者独立性的影响不同 社会审计的业务主要包括审计业务和咨询服务业务两个方面。近年来，咨询服务业务发展迅猛，服务收入不断增长并保持强劲增长势头，许多事务所的咨询服务收入甚至占事务所总收入的一半以上。同时，随着职业化内部审计的不断发展，咨询服务业务也必将成为职业化内部审计业务范围的一个重要领域。但是，对咨询服务业务的涉足对社会审计和职业化内部审计的独立性的影响程度却有差别。这是因为：社会审计主要评价委托人的对外经济责任，其最主要职能是经济鉴证。如若事务所发现了被审计单位财务报表上的错弊，为了以后能够继续接受被审计单位管理咨询业务的委托，很有可能帮助其隐瞒错弊而发表虚假的审计意见；职业化内部审计主要评价被审计单位的对内经济责任，其最终目标是改善企业经营管理、提高经济效益。如果职业化内部审计人员发现委托单位存在的一些错弊现象，那么他极大可能会指出这些错弊，帮助被审计单位改善经营管理，其所提供的管理咨询服务对其独立性并不会造成大的损害。 三、从有效发挥内部审计的职能看职业化内部审计的发展趋势 从以上对内部审计职能的分析以及职业化内部审计与社会审计的比较中，我们可以看出，有效发挥内部审计职能决定了职业化内部审计的发展趋势如下： （一）职业化内部审计不会为社会审计所替代 职业化内部审计虽然与社会审计有某些相似之处，但由于审计委托人、审计目标尤其其最主要职能方面的差异，决定了职业化内部审计在未来的发展中并不能为社会审计所替代，而只会发展为与社会审计并行的、相互独立的支柱行业。而且，笔者认为，由于二者的最主要职能存在差异，我们可以利用这个差异以更充分地发挥二者的作用。职业化内部审计的最主要职能是检查、评价和咨询职能，其服务的最终目标是提高企业的经营效果和经济效率，因此，如果需要对企业经济效率和经营效果进行评价，那么可以由职业化的内部审计来承接这项业务，发挥其职能；而如果要对企业报表的真实性、合法性、会计处理方法的一贯性发表意见，则可由社会审计来承担这方面的业务以发挥其经济鉴证的职能。我们应把二者在现实中区分开来，以利于我们充分发挥二者的作用。如若硬要使社会审计替代职业化内部审计，那么其后果是使社会审计的角色定位混乱，从而不能适当地发挥其鉴证的职能，最终必将损害企业及整个审计行业的发展，因此，社会审计并不能替代职业化内部审计。 （二）由职业化内部审计接替社会审http://wWW.LWLm.cOM计来提供管理咨询服务 当前情况下，管理咨询服务主要由社会审计来提供，因为现实中管理咨询服务要比审计服务收费要高，所以，可以想象，要想让社会审计拱手让出管理咨询这块“大蛋糕”给职业化内部审计还有一定的难度，但并不是不可能。因为：首先，职业化内部审计承接管理咨询业务的理论依据存在。根据供需理论，价格高利润率相对高一些的产品或服务，供给方必会大大增加，从而导致其产品或服务的价格慢慢降低；而价格低利润率相对低一些的产品或服务，供给方必会慢慢减少，而产品或服务的减少必然导致其价格慢慢上升。因此，管理咨询服务收费和报表审计收费的高低是一个动态的变化过程，这个变化过程的最终结果是二者达到均衡。即：管理咨询服务的收费和报表审计的收费会相差不多，这就为社会审计让手管理咨询服务给职业化内部审计提供了可能。其次，由职业化内部审计承接管理咨询业务是解决社会审计所面临的现实问题的需要。“安然”、“施乐”、“世通”等一些大的财务欺诈案已使会计理论和实务界意识到咨询服务业务对社会审计独立性的严重削弱。一些学者提出把社会审计承担的审计业务和咨询服务业务分开并在实践中初步实施，而管理咨询服务却并会对职业化内部审计的独立性造成大的威胁。另外，职业化内部审计在审计服务方式上的优势使得它比社会审计对同一企业各方面情况的了解能够更清楚、更透彻从而更适合对企业提供高质量的管理咨询服务。因此，由职业化内部审计接替社会审计为企业提供管理咨询服务，既有可能性，也是可行性，只是需要一定的过渡时间。