一、引言
2002 年颁布的《萨班斯奥克斯利法案》中，第404 条款要求完成对财务报告审计的时间显著增加了。作为公司内部控制的内部专家，内部审计职能可以在很大程度上影响财务报告的过程，因此会造成审计延迟。另外，内部审计人员可以帮助公司管理层保持有效的内部控制并协助外部审计人员进行财务报表审计，在这个过程中，外部审计人员对内部审计职能的依赖，即内部审计职能的贡献，是否会缩短审计延迟呢?
二、内部审计职能的质量、内部控制和审计延迟之间的关系财务报告内部控制是由公司管理层而非内部审计人员负责。然而，只要内部审计人员保持其客观性，就可以帮助公司管理层进行财务报告内部控制。1992 年9 月，COSO委员会发布的《内部控制整合框架》提出内部控制包含五要素：控制环境、风险评估、控制活动、监控和信息和交流。IIA一直主张，企业管理咨询与内部审计职能一起解决框架中的所有要素。在担任管理咨询顾问的角色中，内部审计职能帮助公司管理层评估风险、管理控制和治理监督。在其传统的监督职能下，内部审计人员评审和测试内部控制的有效性。如果内部控制被认定有问题，内部审计人员应当评估管理计划并纠正存在的问题，纠正之后还要执行后续评审。最后，内部审计职能还负责确保进行的内部审计活动的结果传达到相关的信息使用者。
高质量的内部审计职能必然会伴随着有效的财务报表内部控制，减少财务报告中的错误，从而缩短完成外部审计的时间，即缩短审计延迟。当财务报告内部控制更有效，外部审计师也有可能会更加依赖于这些内部控制。外部审计师对公司内部控制的依赖，会减少其进行实质性测试，这种情况往往发生在年底。即使外部审计师不打算更多地依赖于企业的内部控制，有效的财务报告内部控制也必然会使年终测试期间较少的异常情况发生。检查和解决审计异常往往会增加审计完成过程中审计资源的消耗。在某种程度上，更高质量的内部审计职能会提高财务报告内部控制的质量，相应地，会降低控制风险。因此，内部审计职能的质量越高，完成财务报告审计过程中所耗费的资源越少。
尽管有学者早就认识到内部审计职能可能对内部控制质量产生影响，但也是近几年才开始提供这一关系的直接实验证据。Prawitt et al.用一个全面的替代变量来度量内部审计职能应计项目，并发现内部审计职能的这个全面的替代变量和盈余质量之间存在正向关系。Lin et al.s研究结果表明，某些内部审计活动(使用质量保证技术、财务报告的审计活动和后续监测)可以有助于防止重大缺陷的发生。而其他的活动则提高合规流程。
内部审计职能的关键作用是帮助公司管理层维持有效的财务报告内部控制，相应地降低控制风险并减少财务报表错误。有效的财务报告内部控制表明内部审计职能的质量应当与年底完成审计工作所需要的资源数量负相关，因此会造成审计延迟。如果外部审计师由于公司具有有效的财务报告内部控制而每天分配很少的资源去完成审计工作，这种关系就不成立。Abbott et al.在134 个上市公司样本中并没有发现内部审计职能的质量(用内部审计花费的时间度量)和审计延迟之间存在关系。然而，他们的内部审计职能的质量只是从内部审计人员的经验这一方面度量，并没有考虑其他与内部审计职能质量相关的重要因素，比如客观性、实际工作质量和审计范围等。因此，我们认为，内部审计职能的质量越高，审计延迟越短。
三、内部审计职能对财务报表审计的贡献和审计延迟之间的关系
外部审计标准一直承认，在财务报表审计过程中内部审计人员是一项有潜在价值的资源。这些标准允许外部审计师依赖于内部审计人员独立完成的相关工作或者说在外部审计师的指导下完成的相关工作，只要内部审计职能质量被认为在可以接受的范围内。依赖内部审计职能相关工作可以提高外部审计的效率和效果。根据PCAOB，审计人员适当地使用其他相关人员的工作成果可以提高审计工作的整体效率。PCAOB 还提出，外部审计师未能使用他人的工作成果是审计效率低下的一个原因。为了使SOX404 条款更加有效率，PCAOB 通过允许外部审计师使用他人的工作作为主要证据来增加外部审计师依赖内部审计职能的机会。
内部审计工作贯穿全年，到年底，可能影响审计完成的时间。相关临时的内部审计职能工作可以减少外部审计师在年底必须完成的实质性测试。
Abbott et al.认为，内部审计职能在年底提供的帮助对审计延迟有特别显著的影响。到了年底，事务所通常面临人力资源的约束，因为年底是检查、确认和重新计算资产负债账户最有效的时间。内部审计人员可以通过执行相关程序和任务来帮助事务所缓解年底的人力资源约束。例如，内部审计可以协助事务所审计人员进行库存数量和应收账款的函证等相关工作。Knechel and Sharma提供的证据表明，了解与客户相关的信息可以有效地减少审计工作完成的时间。
很少有实证研究直接测试审计投入和外部审计师使用内部审计工作成果的程度两者之间的关系。Stein et al.采用金融服务行业中108 家审计公司作为样本，衡量了内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间和费用之间的关系。研究结果与他们的预期相反，内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间呈正相关，但与审计费用无关。在一项有70 家公司的研究中，Felix et al 用外部审计师的观点和看法由内部审计职能完成的百分比来衡量内部审计职能的贡献。研究结果与他们的预期一致，他们发现外部审计费用会随着内部审计职能的贡献而减少。Prawitt、Sharp Wood采用GAIN 的数据，选取了235 个样本，用内部审计职能致力于提供外部审计援助、审计年度决算、财务报告所耗费的时间来度量内部审计职能的贡献。审计援助措施(用于度量直接援助)与审计费用显著负相关。第二个措施(外部审计师依赖于内部审计职能的工作的代理变量)与审计费用无关。这两项研究表明，当外部审计师使用内部审计职能所执行的工作时，外部审计师在完成财务报告审计过程中需要耗费的外部审计资源相应的减少，因此审计费用也降低。审计延迟给审计费用提供了一个有用的互补的代理变量，因为它既反映了内部资源的消耗也反映了外部资源的消耗，并且它不受来自低价揽客、交叉补贴以及其他定价政策等因素所引起的测量误差。
Abbott et al. 在134 家样本公司中为内部审计职能在审计延迟中所起的作用提供了有用的证据，然而在度量内部审计职能的贡献时有一些限制。他们用内部审计职能对外部审计师提供的直接帮助和对分支机构的财务报表审计所耗费的时间来衡量IAF 的贡献。直接援助是SASNo.65 中指定的衡量内部审计职能贡献的两种方法之一。外部审计师也可以使用由内部审计职能独立执行的相关工作，但目前尚不清楚内部审计职能致力于子公司财务报表审计的时间。花费在审计子公司的时间可能反映子公司的数量，但不包括在假设检验的控制变量中。Abbott et al.s第二个限制因素是样本数据，来自于2005 年以后，这是行业的巨大动荡时期。Bronson et al.发现，审计延迟平均从2003 年的49 天增加到2005 年的68 天;Ettredge et al. 报告说，SOX404 实施后，一般纳税人审计延迟增加了34 天。因此，我们可以得出：如果外部审计师采用内部审计职能的工作成果帮助其自身完成审计工作(不管内部审计职能提供的帮助是独立完成的还是在外部审计师的指导下完成的)，那么审计延迟将会缩短。
四、内部审计职能的质量和内部审计职能的贡献之间的关系
如果内部审计职能的质量被认定为很高，那么外部审计师可以只依赖于内部审计职能的相关工作。内部审计职能的质量由内部审计人员的专业胜任能力、客观性以及完成工作的有效性决定。之前的实验和调查研究通常采用外部审计师对内部审计职能的质量各方面的相对重要性的看法的排名，但这并不与外部审计师对内部审计相关工作的依赖性相关。一个显著的例子是Felix et al.，他发现外部审计师对内部审计职能的整体质量的看法和对内部审计职能的贡献的看法之间存在着显著的正向关系。我们认为，应当采用多维度的客观衡量内部审计职能质量的指标，这个指标基于内部审计人员的经验、培训、首席审计师的报告和其他的客观指标。与Felix et al.和审计标准一致的是，我们认为外部审计师对内部审计职能工作的依赖的可能性随着内部审计职能质量的提高而增加，于是我们认为内部审计职能的质量越高，外部审计师使用内部审计职能的相关工作完成财务报表审计的可能性越大(不管内部审计职能的工作是独立完成的还是在外部审计师的指导下完成的)。
五、小结
一般而言，投资者、债权人等会计信息使用者不仅仅关注财务报告的质量，也关注其公布的时间。财务报告中所包含的会计信息的及时性对于投资者、债权人等人来说是非常重要的。因此，在符合国家相关规定下，尽可能地缩短完成对财务报告审计的时间显得尤为重要，即缩短审计延迟的时间。本文就此提出，可以通过提高内部审计职能的质量以及加大内部审计职能在外部审计师对财务报告审计过程中的贡献两大方面，缩短审计延迟，从而使财务报告所包含的会计信息披露及时，有利于财务报告使用者做出正确的决策。
