内部控制审计对审计费用的影响研究
【摘 要】 文章以内部控制审计为视角，利用2008年和2009年深沪两市的A股2 590家上市公司为截面数据，实证分析了内部控制审计对审计费用的影响。实证结果表明，在自愿进行内部控制审计阶段，内部控制审计与审计费用存在显著的负相关关系。
【关键词】 内部控制审计； 审计费用； 自愿审计 引 言 2002年美国颁布了SOX法案。该法案的颁布标志着上市公司内部控制信息披露开始纳入强制性信息披露范围。同时，也首次以法律的形式提出对“财务呈报内部控制”的有效性进行审计。随后，其他国家也出台了相关的法规，都明确提出上市公司应对企业内部控制进行评估并由审计机构出具核实评价意见。可见内部控制的有效性已经引起了各国的重视，各国都相继开展了内部控制审计业务，并对财务报告相关的内部控制有效性发表核实评价意见。 在这种背景下，我国也相应出台了关于内部控制审计相关法规。对会计师事务所而言，内部控制审计是一个新型的审计业务，会增加会计师事务所的工作量与审计责任。事务所依据企业内部控制的情况需要扩大审计范围，增加更多的实质性测试，这就会导致审计费用发生变化。而我国2011年1月1日内部控制审计业务已经开始在境内外同时上市的公司实施。在此之前，我国上市公司进行内部控制审计处于自愿审计阶段。那么在自愿接受内部控制审计阶段，从内部控制审计这个角度来探讨其对审计费用的影响。在现在的审计市场上上市公司进行内部控制审计是否会如理论上那样，导致审计费用增加？ 一、文献回顾 国内外关于审计费用问题的研究已有二十余年的历史。纵观国内外专家学者对审计费用的研究发现，专家学者们主要是从客户特征、事务所特征、契约特征这三方面着手。 事务所特征，主要是探讨事务所规模对审计费用的影响。Moizer（1997）针对事务所规模与审计定价二者关系的研究作了文献回顾，发现“八大”有16%~17%的收费溢价；但Simunic（1980）通过研究没有发现“八大”具有收费溢价。总体来说，事务所规模和声誉溢价对审计费用的影响还是明显存在的。耿建新、房巧玲（2006）持不同的意见，他们通过对客户特征差异和事务所审计质量差异对审计收费的影响进行了控制，得到的结论是：国际四大所收取的审计费用并未显著地高于我国本土事务所，由此二者认为，这可能说明在我国审计市场中，事务所并没有仅仅因为“身份”的不同而导致其审计收费存在显著差异。审计意见类型的虚拟变量不显著，表明注册会计师是否出具标准无保留意见的审计报告与审计收费多少的相关性不大，标准无保留意见的审计报告并不能增加审计收费，进而说明我国目前不存在“购买审计意见”的行为。
纵观国内外的文献可以发现，对审计费用的研究从对其一般的影响因素开始，逐步深化到某些具体的影响因素，进一步到研究审计费用潜在的影响因素（刘运国等，2006）。本文主要从审计费用一般影响因素基础上建立模型，研究内部控制审计对审计费用的影响。 二、研究设计 （一）研究假设 依据信号传递理论，在自愿进行内部控制审计阶段，上市公司进行内部控制审计会向外界传递一个好的信息，即公司的财务报告信息更加真实可靠。但是内部控制审计不同于财务报告审计，会计师事务所进行内部控制审计时，需要对企业的财务报告相关的内部控制进行额外的测试，审计花费的时间更多，这就会导致审计费用增多。另外，在自愿进行内部控制审计阶段，我国政策鼓励上市公司对内部控制情况进行审计，会计师事务所发表的内部控制鉴证报告会引起很多人的关注，内部控制审核面临更大的风险，审计时发表内部控制审计意见报告承担的风险大，因此审计费用高。 基于此，本文提出假设：内部控制审计与审计费用正相关。 （二）样本选取 本文选取了2009年和2008年在深沪两市上市的A股上市公司。在样本筛选的过程中，遵循以下原则：一是剔除未披露审计费用的上市公司；二是金融类公司与非金融类公司存在差异较大，因此剔除金融类公司；三是剔除距离年报披露上市不到一年的公司；四是从样本公司中排除掉披露“部分审计费用”、“中期和年报审计费用”等的公司，以确保样本数据都是支付给事务所的年报审计费用。 需要说明的是，这里所指的审计费用是指年报审计费用和内部控制审计费用之和。因为目前上市公司很少有单独披露内部控制审计费用的，而是把它和年报审计费用放在一起披露，称为审计费用。另外：本文的审计费用包括差旅费，包括按应付实现制披露审计费用以及按权责发生制披露审计费用；由于差旅费占审计费用的比率不大，因此本文不考虑差旅费对审计费用的影响。 本文所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库（CSMAR），并从巨潮资讯网（WWW.CNINFO.COM.CN）、中国注册会计师协会发布的《2009年度审计快报》中获取部分补充资料，涉及内部控制审计信息的数据笔者手工整理。本文利用Excel和SPSS16.0软件完成计算和回归分析过程。 （三）变量选取（见表1） 1.被解释变量 本文把审计费用（Lnfee）作为被解释变量，用审计费用的自然对数表示。 2.解释变量 内部控制审计（ICA）依据上市公司是否披露内部控制鉴证报告来取值。披露内部控制鉴证报告则ICA=1；否则 ICA=0。 3.控制变量 根据已有的文献回顾分析，本文选取以下控制变量： （1）上市公司规模。上市公司规模越大，相应的各种经济业务和需要处理的会计事项也越多，这就导致上市公司固有风险和控制风险的水平也可能越高，注册会计师在审计时就需要调整审计测试的范围，投入更多的时间和精力，花费的审计时间就会延长，审计费用也就越高。以往专家学者都是用公司的资产总额来代表上市公司规模，为便于更好地合理分析数据，本文用上市公司总资产的自然对数（Lnasset）来表示上市公司规模。 （2）上市公司经济业务的复杂程度。上市公司经济业务的复杂程度，与客户的组织和业务的复杂程度相关。一般而言，以往的专家学者在研究时，通常用子公司的数目、应收账款、存货来形容公司业务复杂程度，会计师事务所在审计时，应收账款和存货与其他账户相比是比较复杂的，因此本文选择应收账款占总资产比重（REV）和存货占总资产的比重（INV）作为公司经济业务复杂程度的替代变量。应收账款是企业最容易“藏污纳垢”的地方（刘斌等，2003），会计师事务所在审计时面临很大的风险，在审计时就会更细心，寻求更多的审计证据，所需的时间就更多，上市公司支付的审计费用就更多。 （3）审计风险。审计风险是指会计报表存在重大的错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性（张继勋等，2005）。会计师事务所在收取其赢得的审计报酬时会考虑由于审计风险所导致的预期诉讼风险，会导致审计费用的增加。本文所考虑的审计风险是指由经营风险与财务风险直接导致的会计师事务所应承担的审计风险。上市公司的审计风险越大，所需测试的审计范围就会增加，审计时间就会延长，审计费用就会更高。 根据以往学者研究，本文选取净资产收益率（ROE）、流动比率（CR）、资产负债率（Lev）、长期负债占总资产比重这4个变量作为审计风险的替代变量。ROE是公司一个重要的盈利指标，当净资产收益率处于保牌区间，其财务风险较大，持续经营能力弱（伍丽娜，2003），此时公司进行盈余管理的动机强，会计师事务所对这类公司进行审计时，承担的审计风险大，故收取的审计费用高。而当净资产收益率处于保配区间，财务风险相对较小，会计师事务所对其审计时，承担的风险小，收取的审计费用相对较少。因此ROE与审计费用关系不能确定。上市公司的流动比率越高，企业的短期偿债能力越强，审计风险就会越小。资产负债率和长期负债占总资产的比重，这两个指标的对象值越不好，表明企业长期偿债能力越弱，审计风险越小。 （4）公司治理。公司治理中，股权集中度是分析股权结构特征的一个重要依据。股权越集中的上市公司，大股东的利益与公司的利益息息相关，此时他们有强烈的动机对公司的经营管理层进行监管，当大股东的持股比率越高，大股东的目标就会与公司的经营目标更趋于一致，此时二者之间的协同效应就更加明显，这样就会导致大股东会有足够的能力与动力进行公司治理，对经营管理层进行监管和控制，相应地减少了公司代理问题，也就相应地减少了公司的代理成本。从另一方面看，当大股东与公司的协同效应接近一致时，大股东与中小股东的目标就更一致了，此时他们之间的代理成本越低。公司的代理成本降低，相应的公司的固有风险和控制风险就越低，审计风险也相应地减少，审计费用也降低了。彭江平等（2006）研究得出，第一大股东的持股比率越高，审计费用越低。 （5）审计意见类型。依据信号传递理论，上市公司被出具非标准无保留审计意见时，会向市场上传递一个负面信号。因此当上市公司被出具非标准无保留审计意见时，就会积极地与会计师事务所进行沟通，这样就会相对延长审计工作时间，审计费用就会更高。对于会计师事务所而言，发表非标准无保留审计意见都会比较谨慎，一般都会追加审计程序，寻求更加有说服力的审计证据，导致耗费的时间延长，审计费用就会增加。 （6）上市公司所在地。上市公司所在地的经济越发达，消费水平就越高，因此经济发达地区的上市公 司支付的审计费用比经济不发达地区的上市公司支付的审计费用高。本文选用上市公司所在地的人均GDP的自然对数来代表上市公司所在地的经济发展程度。 （四）模型设计 在此基础上，根据Simunic模型，本文设计如下模型： +β6CR+β7Lev+β8LTL+β9Large+β10Opin+β11LnGDP+ε 三、实证结果 （一）描述性统计结果 本文主要从内部控制审计情况这个角度对我国上市公司内部控制审计的情况进行简单的描述性统计。 表3是对2008年和2009年审计费用的描述性统计，可以看出2008年1 203家样本公司平均支付的审计费用为13.2428万元，而2009年则平均支付13.2796万元；从表2可以发现，在2009年新增了145家上市公司进行内部控制审计，这初步说明上市公司进行内部控制审计会导致审计费用增加。 （二）相关性检验 解释变量与控制变量之间的相关系数绝对值最大的是与Opin的系数，为0.113，不超过0.5。说明解释变量与控制变量之间不存在明显的共线性问题。 控制变量之间的相关系数绝对值最大的为Lnasset与LTL，为0.365，但也未超过0.5。说明控制变量之间不存在明显的多重共线性问题，不需要特别关注。 （三）回归分析 将2008年和2009年的数据代入审计费用回归模型中，运用SPSS进行多元线性回归，分析结果如表6所示。 从表6中可以发现，Adj-R2处于0.53—0.55之间，模型的显著性水平均为0.000。这说明模型拟合比较好，而且不同年份中所有变量的方差膨胀因子VIF都小于2，说明自变量之间不存在显著的多重共线性问题。 在回归模型中，笔者发现： 2.控制变量中，上市公司资产规模、存货占总资产的比重、长期负债占总资产的比重、审计意见类型、上市公司所在地的人均GDP与审计费用存在显著的相关关系。其中，公司资产规模、审计意见类型、上市公司所在地人均GDP与审计费用在1%的水平上显著相关，与预期假设一致；存货占总资产的比重与审计费用也是在1%的水平上显著相关，但是与预期符号不一致，可能的原因是我国注册会计师对上市公司的存货采取的是“监而不盘”的审计程序，而非传统意义上的监盘程序。 3.控制变量中，净资产收益率、流动比率、资产负债率、第一大股东持股比率，这4个变量与审计费用不存在显著的相关关系。其中应收账款占总资产比重与审计费用存在正相关关系，并与假设预期符号一致，但不具有统计上的显著。这说明注册会计师在审计时对公司的应收账款没有给予足够的重视。净资产收益率、流动比率、资产负债率与审计费用的相关关系与预期一致，但是不具有统计上的显著性。在模型中，笔者用4个变量来替代审计风险，但除了长期负债占总资产的比重与审计费用存在显著的相关关系外，其他的3个风险因素变量与审计费用不存在统计上的相关性。这说明，会计师事务所在审计时，对上市公司的财务风险关注程度不够，这一点还有待于进一步完善。 四、研究结论与建议 本文是在上市公司自愿进行内部控制审计的背景下进行的，以2008年和2009年上市公司为样本数据来分析内部控制审计对审计费用的影响。研究发现，内部控制审计与审计费用存在显著的负相关关系，与预期假设不一致。这可能是由自愿进行内部控制审计的公司大多是内部控制质量好的上市公司以及会计师事务所采取低价揽客的这两点原因造成的。另外，审计风险的4个替代变量与审计费用不存在显著的相关关 系。这说明在我国，会计师事务所在审计时，对上市公司的财务风险关注度不是很好。 笔者认为，现阶段，有必要进一步完善审计费用披露的相关规定，要求上市公司单独披露内部控制审计费用。这样会更易于专家学者研究内部控制审计与内部控制审计费用的相关关系。另外，应该加强对会计师事务所的监管，防止上市公司与会计师事务所之间“串通”各自取得满足自身利益的需要。因此政府有必要加强对会计师事务所的监管。 【主要参考文献】 ［2］ 张继勋，陈颖，吴璇.风险因素对我国审计收费影响的分析——沪市2003年报的数据［J］.审计研究，2005（4）. ［3］ 蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究［J］.审计研究，2007（3）. ［5］ 刘运国，麦剑青，魏哲妍.审计费用与盈余管理实证分析——来自中国证券市场的证据［J］.审计研究，2006（2）. ［6］ 耿建新，杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析［J］.会计研究，2001（4）. ［7］ 伍利娜.盈余管理对审计费用影响分析——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据［J］.会计研究，2003（12）. ［8］ 朱小平，郭志英.不更换会计师事务所条件下审计费用增加的信息含量研究——不更换会计师事务所条件下审计意见购买的线索分析［J］.审计研究，2006（2）. ［10］ 漆江娜，陈慧霖，张阳.事务所规模·品牌·价格与审计质量——国际“四大”中国审计市场收费与质量研究［J］.审计研究，2004（3）. ［12］ 张艳，李书锋.会计师事务所审计收费影响因素的实证研究［J］.管理科学，2004，17（4）. ［14］ 彭江平，郑琦.BETA系数对公司审计费用影响的实证研究［J］.统计与信息论坛，2006（9）. ［15］ 林斌，饶静.上市公司为什么披露内部控制鉴证报告［J］.会计研究，2009（2）.