我国内部控制审计与财务报表审计整合的研究
一、引言http://wWW.LWlm.CoM 执行企业内部控制规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告；同时聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。实施企业内部控制注册会计师审计，是促进企业尤其是上市公司切实贯彻《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的重要制度安排，也是注册会计师行业开拓新执业领域业务增长点。从国际内部控制审计的实施实践来看，双重审计制度的实施，在带来巨大收益的同时，也会大大增加了被审计单位和会计师事务所的执行成本。如何将二者进行整合，降低审计成本，以提高审计效率，是内部控制审计顺利实施的关键所在。
二、实施整合审计的必要性和可行性分析 审计指引第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（即整合审计）。内部控制审计与财务报表审计是紧密联系而又相互区别的两项业务，一个是对过程进行鉴证，一个是对结果进行鉴证。有机整合这两种审计业务可以提升效率，这在国际上也被普遍认可和采用。 （一）整合审计的必要性 从被审计单位的角度来看，第一，整合审计可以避免被审计单位重复提供审计证据，减少其工作量。由于财务报表审计过程已包含了大量的与财务报告内部控制审计的内容，将其进行相整合，由同一家会计师事务所执行双重目的的审计必然会有效避免重复收集证据，从而减少被审计单位的工作负担。第二，整合审计可以减少被审计单位的审计成本，降低其经济负担。 从会计师事务所的角度来看，第一，这两种审计服务可以相互印证审计证据的真实性和可靠性，从而降低审计风险。内部控制审计和财务报表审计都非常强调审计证据的收集，通过收集充分适当的审计证据，为财务报告内部控制不存在重大缺陷或财务报表整体不存在重大错报提供合理保证，两者在收集审计证据上具有相关性。第二，将内部控制审计和财务报表审计整合进行，可以相互利用对方的工作成果，有效减少会计师事务所的重复工作量，在保证审计质量的前提下提高审计效率。可见，整合审计是一种经济可行、兼顾了社会公众、被审计单位和会计师事务所三者利益的制度安排。 （二）整合审计的可行性 首先，两者的具体目标不同，但是最终目标相同。财务报表审计的目标是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面合法公允表达发表意见；内部控制审计的目标是就企业内部控制设计和运行的有效性发表审计意见。两种审计服务都是满足广大信息使用者的需求，可见，进行这两种审计目标最终是一致的，都是为对向公司外部信息使用者提供对决策有用的高质量会计信息而提供合理保证，以此来提高对外公布的财务报表信息的可信赖程度。其次，两者的具体审计程序相互重合，审计结果相互印证。在内部控制审计中，注册会计师在对内部控制有效性形成结论时，应当同时考虑财务报表审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。在财务报表审计中，注册会计师在评估控制风险时，应当同时考虑内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。如果在内部控制审计中识别出某项控制缺陷，注册会计师应当评价该项缺陷对财务报表审计中拟实施的实质性程序的性质、时间和范围的影响。 三、整合审计中应注意的问题 （一）对注册会计师职业判断能力和专业胜任能力提出了更高的要求 将内部控制审计和财务报表审计整合实施，在编制审计计划、风险评估、控制测试和评价等过程中都对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力提出了更高的要求，也增加了审计人员的风险责任。为保证审计质量，降低审计风险，在整合审计时项目组人员的配备非常关键。在计划审计工作时，项目合伙人需要统筹考虑审计工作，挑选具备专业胜任能力的人员和相关领域的专家组成项目组，同时对该项目组进行必要的培训和督导，明确审计责任，合理安排审计工作。 （二）两种审计对内部控制的了解和测试程度不同 在内部控制审计中要求对企业控制设计和运行的有效性进行测试。但是，注册会计师并非对所有的企 业内部控制进行审计。审计指引规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。而在财务报表审计中，只有在以下两种情况下才强制要求对内部控制进行测试：一是在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性）；二是仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。由此可见，内部控制审计比财务报告审计对内部控制的审计证据要求更高，所以，在具体实施审计过程中，注册会计师需要对搜集的审计证据记录在恰当的工作底稿中，以便交叉索引。 （三）考虑审计独立性的要求 审计指引指出，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计结合进行。整合审计可以提升效率，也是国际上普遍采用的方法，我国也鼓励这种做法。需要特别指出的是，此处所指的“整合”，不包括注册会计师对同一家企业既做咨询又做审计的情形。在《企业内部控制基本规范》中对此已有明确规定，即：“为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务”。只有这样，才能遵守审计准则对独立性的要求，保证审计质量，维护广大信息使用者的利益。 （四）对内部控制测试重点的适当调整 尽管审计指引要求注册会计师对企业内部控制自我评价进行评估，判断企业内部审计人员及内部控制评价相关人员的工作的可利用程度，以相应减少注册会计师的工作。但是，企业管理层不独立，其自我评价工作对注册会计师的帮助非常有限。所以为了提高整合审计的质量和效率，需要考虑以下三点。第一，根据风险导向审计思路，要充分重视企业层面的控制测试。注册会计师应首先从财务报表层面识别出重大错报风险，再选择单独或组合起来足以应对评估的某项认定重大错报风险的控制进行测试。第二，两种审计业务同时进行必然导致审计工作量的增加，为了确保审计质量并按时出具审计报告，可以适当安排在期中进行控制测试，但是，如果与控制相关的风险越高，则越应选择接近审计基准日来实施控制测试。第三，注册会计师每年重点关注的内部控制测试范围应该更侧重于以前年度未审查项目及业务发生变化的项目。 （五）引导报表使用者正确认识两种审计报告之间的关系 正确认识两种审计报告之间的关系，可以帮助信息使用者更好地理解企业的经营状况和财务信息，做出更合理的经济决策。财务报表是企业财务信息的载体，是企业财务状况、经营成果和现金流量的结果体现。财务报告内部控制是为财务报表的真实可靠提供保障机制。一般情况下，如果注册会计师对企业的财务报告内部控制发表无保留意见，则企业的财务报表存在重大错报的可能性较低；如果企业的财务报告内部http://wWW.LWlm.CoM控制存在重大缺陷，则财务报表存在重大错报的可能性较高。所以报表使用者要明确这两种审计报告之间的相互制约和联系，以便进行理性决策。 四、结论与展望 财务报表审计与内部控制审计的有机整合，才能达到审计证据相互利用，审计结论相互印证的效果，从而提高审计效率。整合审计将对注册会计师审计业务产生了巨大的影响，带来前所未有的机遇与挑战，通过本文的研究，以期对我国《企业内部控制审计指引》的实施和注册会计师行业开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。