以风险管理为视角研究水利建设项目审计策略
随着科技进步和社会发展，水利工程建设项目投资规模日益扩大，项目管理也日趋复杂，而且工程建设项目实际投资额超预算、预算超概算、决算超预算的现象非常普遍，迫切要求加强审计监督。传统项目审计主要定位 于决算审计，以投资“审减”为主要目标，对于项目设计阶段和建设阶段等前期工作缺乏必要的监督。而且水利建设项目的固有风险较高，决定了项目审计也具有高风险性。本文提出了以风险为导向的跟踪审计模式，通过项目事前、项目事中和项目事后的审计，对建设项目全过程进行动态的、全方位和全过程的审计监督，目的是提高项目投资效益、降低审计风险。
一、项目审计的工作内容 （一）实施审计监督。 1、项目建设程序审计。 项目建设程序审计主要是审查工程立项、投资概算及执行情况是否合乎相关法律法规的要求，包括立项是否符合国家的有关政策，是否经过批准以及是否按批准的概算执行，是否有突破投资概算的现象。 2、项目投资成本审计。 水利项目投资成本审计主要是审核建筑工程投资、安装工程投资、设备投资、移民安置费用等投资支出是否真实、合法，是否存在虚列成本、高套定额、多计工程量等现象，是否存在转移资金等问题。 3、招投标和合同审计。 项目合同审计是投资审计的一项重要内容，审计的重点是查阅相关文件资料是否齐全、是否合法合规，工程结算是否严格按照合同执行。单位内部审计人员要积极介入招标投标过程，审查合同的招标投标是否严格按照《招标投标法》规定的程序进行，其程序是否符合法律规定。 （二）开展审计服务。 1、财务管理服务。 水利建设项目财务管理主要体现在对建设资金的合理运用方面，如何合理、高效地使用建设资金，是项目财务管理的主要目标。审计部门和人员在财务管理方面的作用主要体现在以下几个方面：一是督促项目管理单位建立完善的项目财务管理制度和体系，包括建立概预算制度、计划部门和物资部门对账制度、扣款制度、工程款审批制度等；二是定期和不定期地对财务账目处理进行审计监督，对于发现的问题提出整改意见，并监督执行。 2、内部控制测试和评价。 控制测试指的是测试控制运行的有效性。控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同的时点按照既定设计得以一贯执行。控制测试是为了确定被审计单位控制政策和程序的设计与执行是否完整与有效而实施的审计程序。审计人员在了解了项目管理单位内部控制制度之后，如果认为内部控制健全和有效，则需要对内部控制的有效性进行测试，包括执行询问、观察、检查等审计程序，以验证审计人员对内部控制有效性判断是否正确。审计人员如果在对内部控制了解和测试的过程中发现内部控制的设计或者执行存在重大缺陷，则需要向项目管理单位提出建议，帮助业主对内部控制进行整改。 二、审计风险分析 审计风险是审计人员对竣工决算审计报告出具了不正确的意见的可能性。审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成。固有风险是指不考虑被审计对象内部控制制度的情况下，发生重大错误的可能性。控制风险是指与被审计业务有关的内部控制未能预防和检查出重要错误的可能性；检查风险是指审计人员和审计工作方面出现问题所导致的风险，如审计人员经验不足、审计程序运用错误等。 （一）固有风险。 投资项目大都是由政府投资的，根据西方经济学理论，由于政府决策权非市场配置与监督有时缺位等缺陷的存在，政府投资和管理的低效率问题非常普遍和严重，因而存在较高的固有风险。其原因可以概括如下：第一，国家建设项目的决策权配置方式属于行政配置，易造成政府投资项目监督与被监督者之间更容易发生腐败与合谋营私问题；第二，由于国家建设项目的投资决策权和管理权分别由政府官员等行政代理人掌握，其直接与市场主体签定大量的经济合约，并有较大的决策权力，容易造成权力寻租；第三，国家建设项目生产特点和其中存在的复杂的委托代理关系，决定了建设项目实施过程中存在高信息不对称性，较易造成委托与代理之间的腐败与共谋问题；第四，政府投资项目基本上是大型工程，其特点决定了进行综合跟踪审计难度大、审计证据多、取证难，且需要多方专业人员及时配合。 （二）控制风险。 内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制是以预防、发现和纠正错误和舞弊风险为核心的，因此，审计人员在审计过程中，必须了解内部控制的。但是，由于控制的固有局限性，如控制受成本效益原则的制约，因此控制风险始终是存在的。控制风险的不可消除性，说明了审计人员在决定审计策略、安排审计程序的时候，不能完全信赖内部控制，而且不能完全依赖控制测试程序。而必须实施实质性测试程序。由于水利建设项目投资具有公益性投资性质，针对项目所建立起来的内部控制制度，很容易被架空，因而决定了项目审计的高风险性。 （三）检查风险。 目前，我国大多数项目审计只是在项目结算阶段才开始介入，只注重投资金额的控制，关注工程造价的合理性，对于项目的合法性、决策程序的科学性关注不多，具有事后审计的特征，时效性很差，有些项目审计往往需要好几年才能最终下达审计结论。审计介入时间晚，不能有效发挥审计的预防性功能，而且传统审计以报送审计为主，不能及时发现和纠正问题。相对于一般事项审计，项目审计检查风险更高。 三、工程项目决算审计风险控制 由于水利建设项目审计的高风险性，要求审计部门在制定审计策略、安排审计等量齐观的时候，以风险为导向，加大对内部控制的评价，实施更加严格和更为有效的审计程序。 （一）以风险为导向安排审计策略和程序。 鉴于项目的高风险性，项目审计具有不同于其他审计的特点，有必要引入风险导向审计模式和跟踪审计模式。舞弊审计属于特别审计，需要考虑选派专业知识、组织能力和道德水准较高的人担任项目负责人。风险导向审计，是基于战略观和系统观思想，通过综合评价企业各种风险以确定实质性测试的范围、时间和程序的审计方法。 （二）加强内部制度建设，降低控制风险。 根据审计风险模型，控制风险与检查风险呈反向关系，在可接受的审计风险一定的情况下，控制风险越高，可接受的检查风险则越低，需要实施的实质性审计程序则越多；反之，如果控制风险越低，则审计人员可接受的检查风险则越高，需要实施的实质性审计程序则越少。因此，从降低审计风险、提高审计效率角度考虑，宴审计人员总是希望项目管理单位加强内部控制，因为被审计控制风险的大小又与项目管理单位的内控制度直接相关。因此，审计人员应当督促项目管理单位建立健全内部控制制度，并保证其有效运行，从而降低检查风险。 （三）提高审计人员素质，降低检查风险。 项目审计对象复杂，具有高风险特征，采用一般的审计程序和方法，难以发现其中的问题，无法应对审计风险。这就要求项目审计配备经验丰富的审计人员，采取特殊的审计程序和方法，如更多地依赖实质性审计程序，实施更多的详细测试程序等。 （四）实施跟踪审计，实施全方位的审计监督。 跟踪审计是指将项目建设过程分解为若干个具体的阶段，然后由审计人员对每一个建设阶段的审计事项进行审计，并及时发表审计意见，作出审计结论的审计方法。在审计实务中，一般把把建设项目分散为事前、事中、事后三个阶段，然后由审计人员分别对这三个阶段的审计事项实施事前、事中和事后审计。与传统的事后结算审计不同，跟踪审计主要有有以下几个鲜明的特点：一是增加了审计频率，跟踪审计对整个项目建设期间进行了细分，并以此为基础实施跟进审计，增强了审计监督的及时性；二是审计介入的时间由建设项目竣工之后提前到工程建设之中和之前，扩大了审计监督的覆盖面；三是审计方式以现场审计为主，审计人员可以深入到施工现场，能够亲眼观察到材料物资的进出、设备安装等具体过程，可以及时评估设计变更事项的合法性和合理性，从而降低审计风险。□