BOT项目审计研究
BOT（build—operate—transfer）即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。为了解决传统的基础设施建设管理模式已经不能满足日益发展的社会经济需要的实际困难，我国引入了BOT特许经营行政合同的投融资建设模式，对改善我国基础设施建设中的“瓶颈”状况起到了重要的作用。
一、BOT项目审计的必要性及重要作用 （一）开展BOT模式项目审计的必要性 （1）民营投资主体的弊端显现。改革开放以来，尤其是近年来我国涌现出了数以千计的资金实力雄厚的民营企业，这些企业所拥有的技术领先、经营理念创新、管理团队整齐、资金实力雄厚等优势，导致了这些企业势必成为我国BOT模式中的生力军和主力军。然而由民营投资主体本身所具有的特性，导致了民营BOT项目风险大增。具体表现在以下几个方面：一是民营投资主体法人结构不健全、投资者素质参差不齐。二是民营投资主体只看重投资效益、缺乏危机意识和风险意识。三是民营投资主体守法意识不强、不顾合同信用。 （2）“草船借箭”现象普遍存在。由于我国目前对BOT模式项目的监管体制还未完善，许多参与BOT项目的投资主体利用金融监管漏洞，以政府基础设施的良好还贷信誉作为基础，将项目抵押大量融资，企业只是投入很少量的资金；更有甚者，有的企业将项目抵押融资来的资金挪作他用，极大的增加了资金的不安全性。这种“明修栈道，暗渡陈仓”的现象普遍存在，对BOT项目造成了债务风险激增，同时也影响了政府对项目的接收和回购。 （3）投资效益与决策初衷背离现象时有发生。BOT模式融资的目的是为了引入社会资金来解决政府重大投资项目的“瓶颈”问题，以达到政府和参与企业双赢的结果。然而在我国现阶段对BOT项目的监管过程中，由于历史经验不足、监管机制不健全等原因，导致了许多并不具备BOT投资模式优越性的衍生模式的产生，如BOO、BOOT的广泛采用。这就导致了BOT化解政府融资和建设压力的作用没有体现，反而造成投资成本增加，导致投资效益与决策初衷相背离。 （4）缺乏监管制度，营私腐败现象时有发生。虽然我国运用BOT这种投融资模式已经有了比较长的时间，但是由于我国的经济体制等原因，BOT模式并没有被广泛推广开来，国家相关部门也未对BOT进行专门制定相关的法律法规。这就造成了目前的法律法规对于BOT模式来说缺陷明显。由于BOT项目的特殊性，项目建设、监管等方面和容易形成利益共同体，再加上审计监督等有效的监管机制的不到位，这就给了贪污腐败分子营私舞弊的空间。 （二）开展BOT模式项目审计的重要作用 （1）事前审计，监督和维护决策前研究论证的准确性、科学性。事前审计，主要对BOT项目的可行性进行审核。项目的可行性研究报告是否真实和完整，直接关系到政府投资的效用性。通过事前审计，可以很好的对BOT项目的风险进行预防，可以很好的保证BOT项目的经济效用性，最终形成集准确性、科学性为一体的最佳投资决策方案。 （2）事中审计，提高执行中监督建设运营的有效性。事中审计，是对项目的执行过程进行的审计。主要是检查施工合同的执行情况，隐蔽工程跟踪审核，分部分项工程的质量评定，主要材料设备的审核，工程的进度及执行情况，财务收支核算情况等。通过事中审计，促进项目建设的规范性，进一步完善项目管理、财务管理、风险控制的内部控制制度。 （3）事后审计，保障投资回购的效益性。事后审计，主要是保证项目决策的准确性和真实性，项目运营管理的科学性和可持续性，项目资产的保值和增值。通过事后审计，首先是保证项目结算的真实性和合理性，为国家核算回购成本提供可靠的依据；其次，通过对项目营运情况进行审计，可以有效的防治项目在运行过程中涉及收费项目的合理性和公平性，极大的保证政府投资的公益性的实现。最后，BOT项目所形成的资产，最终都将成为国有资产，通过后期审计监督，可以有效防止“杀鸡取卵”的短期行为的发生，可以防止国有资产被破坏和流失，保障投资的效益性，确保国有资产的增值保值。 二、BOT项目审计的程序和内容 （一）前期决策阶段 前期决策阶段，管理方面的审计主要是审核项目的决策程序、可行性研究报告编制程序、审批单位资质审查等；技术方面主要审核可行性研究报告内容的完整性与合理性、设计任务书审查等；经济方面主要进行投资估算及调整审核等。 （二）设计阶段 设计阶段，管理方面的审计主要是审核设计单位及相关人员资质等级、设计单位内部控制制度、设计管理程序及内部审查等；技术方面主要审核设计依据、设计方案内容、设计图纸、设计质量保证等；经济方面主要进行初步设计概算、施工图预算审核以及设计成本审核等。 （三）招投标阶段 招投标阶段，管理方面的审计主要是进行招标管理（代理）机构资质审查、招标管理制度及招标程序审查等；技术方面主要进行项目招标条件、招标文件完整性与合理性、投标人资质、评标委员资质及评标标准、中标人技术标书审查等；经济方面主要进行标底审核、投标保函、中标人商务标书审核等。 （四）合同签订阶段 合同签订阶段，管理方面的审计主要是进行合同管理制度、合同谈判程序及合同签订程序审查等；技术方面主要进行合同谈判纪要、合同订立依据、合同条款（技术条款）、合同专用条件审核以及合同分包计划审查等；经济方面主要进行中标合同价、价格调整协议、合同条款（商务条款）履约保函、预付款保函审核等。 （五）施工前准备阶段 施工前准备阶段，管理方面的审计主要是进行项目现场管理制度、内部控制程序、监理单位的协调管理办法审查等；技术方面主要进行项目所涉及的征地拆迁、场地施工条件、甲供材料的订货情况审查等；经济方面主要进行项目资金支出计划与批复情况审核等。 （六）施工阶段 施工阶段，管理方面的审计主要是进行业主项目经理部内部控制测评、监理合同执行考核、监理人员到岗情况以及现场签证制度审核、施工主合同执行考核、分包合同执行考核、施工单位管理制度审查等；技术方面主要进行隐蔽工程跟踪审核、分部分项工程质量评定审核、主要材料设备审核、工程进度计划与执行情况审查、施工单位上报工程量审核、设计变更与现场签证审查等；经济方面主要进行业主现场管理费使用情况考核、 ，工程预付款支付、质量保证金预留情况审查及工程进度款结算审核、材料消耗清查等。 （七）试生产及运营阶段 试生产及运营阶段，管理方面的审计主要是进行业主项目经理部内部控制制度终审、各方合同执行情况终审、竣工验收程序审查等；技术方面主要进行参与竣工验收，对项目进度、质量目标考核终审，对安全、环保目标考核终审，生产运营条件审查等；经济方面主要进行工程结算终审与工程决算审计、投资效益分析评价等。 三、BOT项目审计现状 （一）开展BOT模式项目审计的法律依据不足 BOT模式的主要目的在于引入非政府资本参与政府基础设施建设，然而非政府投资主体由于其社会地位的特殊性，致使政府审计监督存在盲区，特别是民营BOT项目在建设和营运期间，无论其建设单位还是建设资金都属于私营性质，若用政府审计的相关法律法规对其进行监督，还存在许多操作上的困难。再者，BOT模式在我国的发展虽然经历了很长的时间，但是由于我国的经济体制等原因，BOT模式并没有被广泛推广开来，国家相关部门也未对BOT进行专门制定相关的法律法规。这就造成了目前的法律法规对于BOT模式来说缺陷明显。最后，虽然BOT模式在国外被广泛的采用，也积累相当丰富的经验，但是由于我国的经济体制的不同，所以能被直接借用和借鉴的很少。 （二）审计机关自身资源不足 BOT项目涉及法律、金融、建筑、技术、管理等多种领域，BOT项目的可行性研究、合同谈判、项目实施、监督管理、资产核算、收益计算与分配、合同纠纷解决等等，都有一套独特的运行规则和办法，法律关系复杂、技术多样、信息化程度高、监管难度大的特征较为突出。我国的政府审计现在越来越受到重视，审计技术和审计队伍的发展都取得了长足发展。当时相对于单纯和简单的政府审计来说，非政府投资的BOT项目的审计就显得更加复杂和系统，更加需要复合型的人才。就我国目前所拥有的审计技术、手段和队伍，对非政府投资的BOT项目进行全面和有效的审计监督就显得非常捉襟见肘了。 四、BOT项目审计对策 （一）落实审计监督制度，建立健全相关法律法规制度 BOT方式能顺利开展和运行需要得到许多方面的配合，这就需要与之相关的法律法规、规章制度能协调一致、形成合力，共同为BOT项目做好服务工作，共同为BOT项目在我国法律法规允许的范围内保驾护航。因此，鉴于我国目前对于BOT投融资方式专项立法还不完备的情况下，必须加紧BOT投融资方式专项立法的步伐，以严格的操作程序和合理的运作方式来规范BOT投融资方式，为BOT投融资方式提供良好的法律环境。 目前我国有关BOT的规章制度都是部门规章，立法层次较低，其效力低于法律，一旦遇上与法律相抵触时，这些规章可能部分失效，使用效果不佳，权威性不够。在内容上又很不完善，可操作性不强，远远不足以规范BOT 项目。解决的办法是提高现行BOT 立法的高层次和高效力，由全国人大或全国人大常委会制定一部法律BOT 单行法，重点将BOT 投资方式与其他形式投资区分开来， 对现行法律没有规定或规定有冲突的地方进行补充、修改和完善。BOT投资项目涉及国家基础设施领域和国家重点建设计划，加上其自身又是一项非常复杂的系统工程，政府对BOT 项目的宏观管理作用显得尤为重要。因此，必须设立专门的国家主管机关，负责BOT项目宏观计划和协调管理，执行BOT项目的审批审查。 （二）审计目标必须适应BOT项目特征，维护投资的安全性和效益性 对BOT项目开展审计，必须依据BOT项目所具有的建设—经营—转让等三个主要特征来进行，开展BOT项目审计也应该从审计监督前期费用、建设费用、运营费用等三个方面入手，根据建设、运营、移交节点的各侧重点，开展有针对性的监督、检查，这样既可以保证政府投资的公益性，也可以检验项目的可行性。投资的可行性和合理性是建设节点审计监督的重点，项目运营的效率性和社会性是运营借点审计监督的重点，而项目资产的完整性和安全性则是移交节点审计监督的重点。 （三）开展效益审计，推进BOT融资模式的健康发展 开展对BOT项目的审计监督，应该以效益审计为本，围绕风险和效益对BOT项目作出客观公正地分析与评价，保障基础设施投资公益性的体现，推进BOT融资模式的健康发展。BOT项目效益审计的核心包括：一是投资的经济性。BOT项目投资成本应小于政府直接融资投资建设的成本；二是投资的效率性。BOT项目的全寿命成本费用率、管理费用率、运营费用率等效率性评价指标应小于政府成立管理机构进行建设和运营管理的成本；三是效果性。BOT项目的建设管理和运营管理的水平应高于政府管理部门自身的水准。 （四）加强审计队伍建设 开展BOT项目审计，关键还需要一支业务素质过硬的审计队伍。BOT项目涉及法律、金融、建筑、技术、管理等各种领域，这就要求审计人员必须具备相应的综合素质。首先，必须加大对审计人员的培训力度，有针对性的培养一批专门进行BOT项目审计的复合型人才；其次，创新人才培养模式，由国家专门设立的BOT管理机关来组织进行专业的、针对性强的业务培训。或者选派审计行业的精英到国外学习，借鉴别人已有的经验；最后，采取多渠道的用人机制，选用对BOT 项目有丰富经验的人才或在BOT项目中有实践经验的人员加入审计队伍。 参考文献： [2]殷丽丽、周方舒：《BOT模式下的审计选择》，《财会通讯》（综合·上）2010年第6期。