环境产权保护审计理论创新研究
一、环境审计理论本质起点：环境产权保护 环境产权就是拥有和使用环境资源以及享有良好环境质量的权利[4]。审计产生和发展的动力是产权博弈的结果，其实质是产权保护[5]，这同样适用于环境审计。在环境审计中，环境产权保护包括空间与时间两个维度，空间上是指对海洋、森林等国土生态文明建设的空间载体 原引自中国共产党第十八次代表大会报告关于“国土是生态文明建设的空间载体，必须珍惜每一寸国土”。的环境产权保护；时间上是指环境产权的代际保护，即当代人不能消耗掉下一代人所应享有维持生存与可持续发展的环境资源。对环境产权初始配置与交易的开展，使得环境产权的明晰显得越发重要，而环境审计体现为环境产权的初始界定、配置的再确认，本质上为对环境产权的保护。 从权能进行分析，环境产权可分为环境物权与环境财权，我国《物权法》所规定的“物”包括不动产和动产，同时指出“法律规定权利作为物权客体的，依照其规定”，而物权是权利人依法对物享有直接支配和排他的权利，在《物权法》第119条中已明确指出国家实行自然资源有偿使用制度，《辞海》对自然资源的定义为“天然存在的（不包括人类加工制造的原材料）并有利用价值的自然物，如土地、矿藏、水利、生物、气候和海洋等资源，是生产的原料来源和布局场所”，由此，环境物权主要指附着于大气环境、水环境、生物环境、地质和土壤环境以及其他自然环境上的权利，在法律上物权包括了环境所有权、用益物权和担保物权，从经济学的角度，为便于分析，我们将物权限定为物的所有权和使用权，而将物（环境）的收益权和处置权（用益物权）这些直接涉及到资金运动的权利称之为环境财权，包括人们改善环境而应享有相应的经济收益权，或破坏环境而应承担的经济处罚义务（他人的环境处罚权）以及处置可得的收益或损失，它由环境物权派生而来，依赖于环境物权而存在。在环境产权明晰的市场中，环境物权的价值与环境财权对等，即人们对环境进行了多少改善（涉及的是环境物权），即可获得多少收益（涉及的是环境财权），人们对环境实施了多大程度的损害（涉及的是环境物权），就应受到多大程度的处罚（涉及的是环境财权）。随着环境产权交易的开展，环境产权的形态将经历从静态的初始配置结果到交易（即二次甚至多次配置）的动态配置，最后回归到静态的配置结果三种形态。无论是静态还是动态，环境产权的物权与财权始终应保持合理匹配。传统的环境审计往往只简单地指向环境财权决定的资金运动，这显然是远远不够的，如果环境物权的配置本身不合理，针对资金运动的单一审计也就缺乏意义。由此，环境审计是需要兼顾财权决定的资金运动与其对应物权决定的实体量的复合型审计。 加拿大审计学家安德森教授认为，“审计理论的目的是提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构” [6]。作为审计理论逻辑起点，应能满足理论推导和应用指导的双重特性，基于环境产权保护的本质既能推导其他要素，又可为新兴的环境产权配置与交易的实务提供应用指导，符合作为逻辑起点应具备的特性。以此为逻辑起点，在环境产权权能分析的基础上构建审计理论结构，以降低交易费用作为环境审计理论应用效率的评价尺度，将有利于厘清环境审计与其他审计的根本性区别，并有效地指导实务[6]。 二、基于环境产权保护构建环境审计理论 （一）环境审计理论整体框架 以环境产权保护这一本质作为逻辑起点来构建环境审计的理论框架（如图1所示），其整体上应包括环境审计基础理论和环境审计应用理论，其中，环境审计基础理论是研究审计实践本质、基本原理或一般规律，能揭示审计实践的普遍本质和基本规律的知识体系[7-8]，在环境审计理论体系中处于基础地位，它主要明确环境审计的目标、假设、原则与要素等基本问题。环境审计应用理论是关于处理具体审计业务时应遵循的原理、原则、方法以及程序的知识体系，主要涉及环境审计准则、审计模式、审计过程和审计组织等应用相关问题，可以评价与指导审计实务，其来源于环境审计基础理论，是对其高度概括和抽象化了的内容用于实践的具体解释和说明，是环境审计基础理论与环境审计实践的联系纽带，环境审计应用理论充分反映了基础理论的基本思想和原理。两类理论均以环境产权保护为起点，具有内在一致性，从而对于审计实践更具现实指导性。而基础理论决定了环境审计应用理论的构建，两者共同决定环境审计信息系统的水准、功效以及环境审计信息的生成。（二）环境审计基础理论
1环境审计目标 环境审计目标是指环境审计行为活动欲达到的理想境地或状态[9]。从环境产权保护的本质出发，环境审计的目标可分为总目标与具体目标，其中，总目标也是环境审计行为活动所欲达到的状态，即通过提供环境审计信息，促进区域在空间上的环境产权保护，并为人类社会发展的代际公平护航，最终实现社会全面可持续发展。环境审计的具体目标则建立在具体审计内容与项目之上。从环境产权的权能分析出发，可将审计分为基于环境物权的环境合规性审计，基于环境财权的环境财务审计和基于环境产权的环境绩效审计三类，不同类型环境审计的产权基础与审计总目标如表1所示。环境审计的具体目标则需要根据审计的具体内容而确定。 2环境审计假设 审计假设是21世纪60年代由美国学者莫茨和夏拉夫在《审计哲理》一书中首次提出，是对审计的前提条件根据客观现实所做的合理推断或认定，它受制于环境审计目标，是制定审计概念、审计规范的依据。产权保护的本质决定了环境审计应具备四类假设： （1）环境审计主体资格假设。此假设包括两项分假设：一是环境审计主体独立性假设，即环境审计机构和审计人员有能力并且有意图排除环境产权主体的干扰，与环境产权主体之间不存在可能影响其职业判断的经济利益关系，能依法履行审计职责，客观公正地发表审计意见。环境产权多数情况下为集体共有，但共有产权可通过单元化的方式层层分解，这里所指环境产权主体，不仅包括集体共有制下的国家、政府，也包括环境产权单元化后的个体产权主体。二是环境审计主体专业胜任能力假设。随着环境产权交易的开展，审计对象变得多样化、纷繁复杂，环境审计不仅需要具备审计专业知识，更需要懂得环境检测与计量的专门人员的参与。 （2）环境可审性假设。传统审计并未涉及对环境的审计，而《物权法》对自然资源产权的认定及有偿使用自然资源的提出，均表明自然环境具有社会属性，即它是人类社会生产的劳动手段和劳动对象，一些过去排除在资源以外的自然环境要素，一旦人类有了利用和开采的手段，便逐步转化为有用的自然资源，从而显示出其经济性。比如排碳权，当对碳排放有了可靠的计量手段后，碳交易便开始产生，过去“无用”的环境资源变得具有经济价值了，从而环境不再是无用之物，而是可利用的经济资源，是具有可审性的。虽然环境的变化频繁，但环境产权的配置与界定将赋予环境产权主体以物权与对应的财权，由此在环境审计中只要关注环境物权与财权的合理匹配，环境审计便可实施。 （3）环境可计量假设。所谓环境计量，就是运用货币来度量环境因使用价值变化而使环境价值量增减的一种特殊的科学计算方法。这里蕴含了两层含义：一是对环境所包含的某类物质（如CO2污染物）的数量的计量，主要涉及环境物权的技术计量；二是由此所引起的环境产权价值的增减可用货币进行度量，主要涉及环境财权的经济计量和会计计量。经济计量是运用经济分析方法确定反映环境产权价值及其变动的变量，确定计量的边界和价值量，如对于碳排放的计量已形成产品生命周期分析法（LCA）、环境投入产出分析法（EiO）以及综合法（Hybrid-EIO-LCA）等相关测度方法。会计计量是运用历史成本、公允价值、现值和重置价值等计量属性对环境资产、负债和所有者权益进行初始确认、后续计量。 （4）环境持续发展假设。它是指人们针对环境的持续活动必将对环境造成累积影响。一方面，人们对环境的破坏行为造成的影响不会自动消失，而会成为自然环境的熵增。另一方面，在人类社会这一封闭的系统中，此类熵增会被人们的生存意识所唤醒的针对环境的负熵活动而抵减，人们通过采取行动，减少温室气体和其他污染物的排放，并通过参与环境保护活动，改善生态环境，环境就会按人们的意愿而良性发展。 3环境审计的原则 环境审计原则是环境审计机构和人员组织环境审计活动全过程中应当遵循的基本指导思想。概括而论，环境审计应具备的原则包括独立性、客观性、公正性、重要性、匹配性。独立性是指环境审计机构和人员应保持形式上和实质上的独立，其中，形式上的独立是指环境审计机构或人员以独立的第三方的身份对被审单位实施审计工作，实质上的独立是指环境审计人员在实施审计过程中能保持精神状态的独立，职业判断不受外界干扰；客观性是指环境审计应以客观事实为依据，这要求环境审计主体充分收集审计证据，使职业判断建立于证据之上；公正性是指环境审计人员的职业判断应不偏不倚地对待各利益相关方；重要性原则是指在风险导向的环境审计中，环境作为审计客体具有复杂多样性和不确定性的特征，审计无法针对被审对象的所有问题，而主要指向风险在重要性水平以上的重要项目；匹配性原则是环境审计的特有原则，指应坚持界定的环境物权与环境财权相匹配的基本指导思想，根据环境财权决定的资金运动应与物权的价值变化相一致。 3环境审计的要素 环境审计的要素包括环境审计主体、环境审计客体和环境审计授权或委托人，三者共同作用，形成环境审计行为。环境审计主体是指依法实施环境审计的机构或人员，是审计行为的执行者。环境审计客体是环境审计的对象，它包含两层含义：一是指环境产权的经营者，即直接或受托对环境产权进行经营的管理人员，如参与环境产权配置或交易的人员；二是指环境产权活动本身。审计环境客体规定了环境审计的范围。环境审计授权或委托人是指环境产权所有者，在其直接经营的情况下为授权人，在其不参与经营的情况下为委托人。三要素中，审计委托人与审计客体中的环境产权经营者也构成受托经营的委托—代理关系，环境审计主体与环境审计授权或委托人之间构成委托—代理关系，即环境审计主体是受托实施审计行为。环境的要素解释了环境审计行为的生成的基本元素和各元素间的内在关系，是环境审计中的基本命题之一。 （三）环境审计应用理论 2环境审计模式 审计模式与社会环境的变化存在依存关系，往往随着社会的发展而进行适应性调整。传统审计经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三种模式。在企业组织结构简单、业务性质单一的情况下，账项基础审计以对会计账簿和会计凭证的详细检查为主要特征；在企业规模不断扩大后，以内部控制制度为切入点，通过对内部控制制度薄弱环节的认定，再有的放矢地进行详细检查，账项基础审计也演变为制度基础审计模式，风险导向审计仍沿袭了对内部控制的重视与检查，同时从企业整体环境与战略的角度审视企业报表可能存在的重大错报风险，进而进行风险评估与应对，风险的理念贯穿于审计的全部流程。环境审计指向环境产权活动，而其表现形式可能是环境会计报告，也可能是环境项目审计中的具体环境产权配置或交易活动，不论是何种形式，环境审计客体均呈现出种类多样性、风险因素复杂性的特征，这些决定了其更适合采用风险导向审计模式开展审计工作。环境审计风险由环境产权活动的重大错报风险和检查风险所决定。环境产权活动的重大错报风险的形成有以下原因：其一是环境产权活动本身的复杂性导致的固有风险。其二是环境产权使用主体（经营主体）的内部控制存在缺陷，不能发现、阻止和纠正环境产权活动重大错报发生而存在的控制风险。检查风险则是审计师自身的职业素养和专业技术水平所决定的，对于存在重大错报的环境产权活动未能识别和报告的风险。3环境审计过程
环境审计过程是指环境审计从审计师对环境风险的初步评估、双方签订环境审计委托协议到完成环境审计工作、出具环境审计报告或结论的所有取证、评估和鉴证活动，涉及环境审计过程、程序以及证据。 环境审计的每个过程均涉及到具体审计程序的实施。传统审计程序中检查记录或文件，观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序在环境审计中依然适用，只是针对的是环境产权价值变化，不仅存在有形资产，还包括无形资产，所以检查有形资产应更改为检查环境资产，而重新计算这一程序在运用时还会涉及到环境计量方法，而不仅仅是财务数据的重新验算。 环境审计过程也可以视为证据收集与评价的过程，环境审计的证据类型与传统审计中的证据类型仍然一致，询问可以形成口头证据，检查记录或文件、重新计算和分析程序都可形成书面证据，观察可形成实物证据，重新执行可形成环境证据。 4环境审计的组织 环境审计是一种复合型审计，按其审计所针对的环境产权活动的不同可分为两类：一是对环境产权初始配置的审计；二是对环境产权交易及二次甚至多次配置结果的审计。环境审计的组织仍从环境产权保护这一逻辑起点出发，在其分解为物权和财权的基础上，环境物权所涉及的环保参数的技术认定、认证与核准具有较强的专业性，是一般审计人员无法胜任的，因此可由环境保护部门参与，通过其专门技术对环境进行检测与计量，出具相关的认定、认证或核准报告，供审计人员基于环境财权对环境产权价值的增减变动情况实施审计。这样的组织设计有利于减少审计师用于学习环境计量技术与监测方法、审计机构对环境监测设备的投入等构成的交易费用，这也是环境审计在现实中推行存在困难的关键所在。这一点是前述两类环境审计的共同之处。但由于环境产权初始配置的审计可能涉及到社会、政治、经济甚至国际政治等多重问题，具有一定的复杂性，同时，初始配置的结果将具有深远的影响，按其性质应定位为合规性审计，即对环境产权相关初始配置政策与法规执行情况及配置合理性的审计，此类审计必须由具备权威性的政府审计来承担。而环境产权交易与二次配置甚至多次配置的结果则可由政府审计、独立审计和内部审计共同参与。其中，政府审计除了对政府部门的环境产权变动实施以环保资金为核心的财务审计以外，还应成为地区环境绩效审计的主审机构。独立审计则主要针对企业及其他组织的环境产权变动的审计，而内部审计可用于所有组织的环境审计，以及时预防环境负熵活动，增强组织对于环境风险的应对能力，切实落实环境保护政策。政府审计、独立审计和内部审计还均可涉及各类组织环境合规性审计。由此，环境审计的组织体系不同于传统审计的关键在于基于环境物权的鉴定活动的专业性要求相对高，其组织设计最终将起到降低交易费用、提高环境审计效率的作用，如图2所示。 三、基于环境产权的环境审计理论研究前瞻 随着碳排放权、排污权等环境产权交易越来越频繁，环境审计理论唯有以环境产权为逻辑起点，才可能跟上实践的步伐，以便为环境审计信息使用者提供有用的信息。在环境产权配置与交易实务不断进展的大背景下，未来的环境审计研究可围绕以下方向展开： 其次，环境审计技术与方法研究，包括环境信息系统审计技术、环境风险评估技术和风险应对技术。环境产权初始配置后，对于单个组织的权责范围趋于明晰，可研究开发以产权为界的组织资源环境信息系统审计技术，包括环境统计信息系统、排污费征收管理系统和污水处理信息系统等；环境风险评估技术的研究可以组织的产权边界为限，运用层次分析法、模糊数学法和主成分分析法等探求环境风险评估的具体方法，对环境产权配置和交易中的环境风险加以定性与定量评估；环境风险应对技术的研究，可在“技术计量+经济计量+会计计量”的计量范式下，结合信息监测与测量技术与方法，如全球卫星定位系统和环境质量监测技术等，探索水、大气和森林等各类环境资源的审计技术，探讨环境产权配置与环境产权交易中的风险应对技术。 最后，环境审计规范研究。如果把环境审计规范由上而下分为法律法规、准则和标准三个层次，其建设出现两头热、中间冷的格局。目前环境审计相关环境标准的建设相对完善，法律法规中虽对环境产权没有明确的界定，但通过现有条文可以合法推定对环境产权适用，而环境审计准则的建设相对滞后，进一步的研究可集中于环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计准则的构建。准则的制定应提供环境审计行为规范和技术指导，应涵盖的一些重点问题有：财务审计研究中风险导向环境审计的环境风险评估、环境风险的应对措施与方法、环境审计工作底稿的编制以及环境审计报告的出具等；环境合规性审计研究中环境产权初始配置审计的依据、国际争议地域的环境产权初始配置的国际审计协调主体的确定、审计协调方式与方法；环境绩效审计中对象范围的确定、绩效评价的依据、环境绩效审计报告的出具等[11]。